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«La previsión contenida en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 incide directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas –aunque ocultadas a la Hacienda Pública– por un gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales). «
«Con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art. 86.1 CE.»
«La adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE).»
El Pleno del Tribunal Constitucional, por unanimidad, ha dictado sentencia de 8 de junio de 2017 en la que estima el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012, promovido por 105 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso de los Diputados contra la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.
Recurso de inconstitucionalidad
Para los Diputados recurrentes la disposición adicional impugnada vulnera los arts. 86.1 y 31.1 CE, al introducir una nueva figura, una declaración tributaria, mediante la que el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores, instaurando un gravamen nuevo, de carácter temporal, naturaleza personal y directa, de sujeción voluntaria y alternativo a tres pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario como son el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre sociedades (IS) y el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR).
No se puede por decreto-ley establecer, crear o implantar un nuevo tributo ni determinar sus elementos esenciales, por lo que vulneraría el art. 86.1 CE. Lo que sucede con la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, que sustituye los impuestos que gravan la renta por el pago de una prestación única del 10 por 100 del valor de los bienes o derechos declarados, con exclusión de intereses, recargos y multas.
Por otra parte, la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 vulnera el principio de justicia tributaria recogido en el art. 31.1 CE, al establecer la posibilidad de realizar un pago del 10 por 100 del importe de las rentas declaradas en sustitución de todas las obligaciones tributarias exigibles, con quiebra de los principios de generalidad (pues los que se acojan a la declaración especial quedan exonerados del deber de contribuir), de igualdad (pues ciudadanos en situaciones jurídicamente comparables son objeto de un trato diferente), de capacidad económica (por eximir de tributación a los contribuyentes de mayor capacidad económica) y de progresividad (al aplicarse un pago único del 10 por 100 con independencia de la cuantía de la renta declarada).
Alegaciones del Abogado del Estado
Para el Abogado del Estado la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, ni crea un tributo nuevo, ni aborda la reforma de ningún tributo existente, sino que, siguiendo las recomendaciones de la OCDE, se limita a introducir un procedimiento especial de regularización de rentas no declaradas, delimitando el ámbito subjetivo, objetivo y temporal del procedimiento, así como el coste tributario de la regularización.
Para el Abogado del Estado, la disposición adicional impugnada no infringe los límites materiales que para el decreto-ley recoge el art. 86.1 CE, ni a su juicio se aprecia que afecte al deber de contribuir.
Con relación a la vulneración de los principios del art. 31.1 CE, el Abogado del Estado alude a la situación de excepción presupuestaria y fiscal que justifica la exención.
Fundamentos del Tribunal Constitucional
Dice el TC que lo que debe de atender al interpretar el límite material del art. 86.1 CE, es “al examen de si ha existido «afectación» por el decreto-ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución”.
Para examinar si la medida prevista en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 “afecta”, en el sentido constitucional del término, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) entra a analizar tres extremos: a) en qué tributo concreto ha incidido el decreto-ley, constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica; b) qué elementos del mismo han resultado alterados por este excepcional modo de producción normativa; c) cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.
a) Sobre el tributo el TC constata como la medida controvertida va destinada a quienes han dejado de cumplir con la obligación de tributar por los impuestos personales y directos que gravan la renta de las personas físicas o jurídicas, residentes o no en territorio español, impuestos que constituyen los pilares estructurales del sistema tributario a través de los cuales se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad.
b) Sobre el segundo aspecto, para el TC la norma no crea una figura tributaria nueva, dado que el carácter voluntario de la regularización no se compadece con la coactividad característica de las prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria, limitándose a establecer una forma excepcional de regularización de las deudas tributarias pendientes, devengadas y no declaradas, en el ámbito del IRPF, del IS y del IRNR, disponiendo una forma especial de cuantificación de las rentas no declaradas sometiéndolas a un tipo de gravamen específico (el 10 por 100).
c) Sobre el tercer aspecto, el TC expresa en la resolución cómo la disposición impugnada anuda tres importantes efectos a la regularización, respecto de las rentas que habían sido sustraídas al deber de contribuir por el IRPF, por el IS o por el IRNR. Permite la regularización, a un tipo reducido, de esas rentas. Excluye la imposición de intereses de demora, de recargos por ingresos extemporáneos y de sanciones, administrativas o penales, por el incumplimiento de los deberes formales y materiales derivados del nacimiento de la obligación tributaria. Convierte esas cantidades, por las que se haya tributado en la regularización, en renta declarada a todos los efectos.
En base al análisis de dichos extremos entiende que la previsión contenida en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 incide directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas –aunque ocultadas a la Hacienda Pública– por un gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales).
Y concluye que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art. 86.1 CE.
El TC da respuesta a alguna de las alegaciones del Abogado del Estado, y manifiesta que la adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE). Entiende el Alto Tribuna que se viene así a legitimar como una opción válida la conducta de quienes, de forma insolidaria, incumplieron su deber de tributar de acuerdo con su capacidad económica, colocándolos finalmente en una situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente y en plazo su obligación de contribuir.
Fallo de la sentencia
Declara la inconstitucionalidad y nulidad de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, por contradecir el art. 86.1 CE.
Dicha declaración hace innecesario que el TC entre a conocer de la lesión de los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad recogidos en el art. 31.1 CE, alegada también por los Diputados recurrentes
Efectos del fallo
La sentencia determina su alcance y declara no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas a su amparo, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica del art. 9.3 CE.
