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El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 14 de febrero de 2019, resuelve que el conocimiento de la norma no supone de forma automática la concurrencia de culpabilidad. Así, aunque a efectos de la sanción la Disp. Adicional Primera de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) considera infracción tributaria la conducta que incida en el supuesto del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que no distingue entre la falta de presentación o la presentación fuera de plazo del Modelo 720, no cabe duda que, a la hora de apreciar la culpabilidad inherente a toda infracción, no será calificada del mismo modo la conducta de aquél que consciente y voluntariamente ocultó la tenencia de bienes en el extranjero y no presentó la Declaración informativa, que la del otro que no tuvo esa intención, y cumplió con su obligación aunque fuera de plazo.
Como es sabido, de acuerdo con lo establecido en la Disp. Adicional Decimoctava de la Ley 5812003 (LGT), los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles. El incumplimiento de la referida obligación de información determina que resulte de aplicación un régimen de infracciones y sanciones que, en el caso de éstas, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000€. Las sanciones se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascienden a 100€ por dato, con un mínimo de 1.500€.
Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos eh el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible «imprescriptible», previsto en el caso de las personas físicas en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. Esta ganancia patrimonial imputada además determina la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial.
Pues bien, el Tribunal Central considera que en el presente caso no es posible calificar de constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado. Es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal y la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria. En particular, no cabe duda de la vigencia de los principios de presunción de buena fe y de presunción de inocencia, sin que en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria. En este sentido, la jurisprudencia, primero, y después el legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto pasivo haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma. Así, el art. 178 de la Ley 58/2003 (LGT) consagra el principio de responsabilidad en relación con el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria. Sin embargo, es igualmente claro que no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio que a la misma entraña su desconocimiento culpable, ni que el solo hecho de que la infracción pueda ser descubierta por la Administración en base a los datos obrantes en su poder sea suficiente para excluir la concurrencia de culpabilidad.
Por otro lado, en relación con el concepto de negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución Española.
Por su parte, en cuanto a la motivación, se impone a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento y a su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Así, para que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Llegados a este punto procede analizar si la motivación de la culpabilidad señalada por la Inspección, consistente en que el contribuyente, por el hecho de presentar fuera de plazo el Modelo 720, «también debía ser conocedor de las consecuencias que estas nuevas normas introducidas por la Ley 7/2012 asociaban a la falta de justificación de que los bienes procedían de rentas declaradas o de un ejercicio en el que no fuera contribuyente de IRPF”, es suficiente para considerar su conducta infractora a efectos tributarios.
Pues bien, el hecho de que una norma sea clara y de fácil comprensión, no puede suponer de forma automática la imposición de una sanción. Es evidente que la apreciación de la concurrencia de la culpabilidad exige el análisis del conjunto de las circunstancias concurrentes en cada supuesto concreto. Y ese análisis no ha tenido lugar en este caso. Para empezar, el interesado cumplió con su obligación de presentar la declaración de bienes y derechos en el extranjero, aunque lo hiciera fuera de plazo, y sin requerimiento previo de la Administración. Era una obligación que suponía una novedad en el ordenamiento tributario español, y el primer período al que afectó fue el de 2012, justamente la declaración que se presentó. Cabe presumir que, dada la situación del contribuyente -jubilado y no declarante de IRPF-, así como la ausencia de otras fuentes de renta (la Inspección no las ha puesto de manifiesto, a pesar de haber realizado una comprobación de alcance general), no se viera normalmente necesitado de asesoramiento tributario para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sólo en 2014, al presentar la declaración de IRPF 2013 como consecuencia de la venta de los activos de Suiza, es cuando se plantea la existencia de una obligación informativa incumplida, y, aunque fuera de plazo, se procede a la presentación de la Declaración. Por ello, la intención de defraudar por parte del contribuyente no ha quedado demostrada, en la medida en que puso en conocimiento de la Administración la existencia de sus bienes en el extranjero.
Ahora bien, es cierto que, del mismo modo que procedió a la presentación fuera de plazo del Modelo 720, pudo asimismo regularizar su situación tributaria por medio de la presentación del IRPF 2012 imputando la ganancia patrimonial conforme al art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y, en cambio, se limitó a comunicar a la Administración que, por las rentas obtenidas por aquellos bienes, no alcanzaba la obligación de declarar. Ello demuestra que él mismo, o sus asesores, no eran desconocedores de las graves consecuencias derivadas del incumplimiento de la presentación en plazo del Modelo 720. Pero, como ya se ha dicho, el conocimiento de la norma no supone de forma automática la concurrencia de culpabilidad.
Dicho esto, aunque a efectos de la sanción la Disp. Adicional Primera de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) considera infracción tributaria la conducta que incida en el supuesto del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y no distingue entre la falta de presentación o la presentación fuera de plazo del Modelo 720, no cabe duda que, a la hora de apreciar la culpabilidad inherente a toda infracción, no será calificada del mismo modo la conducta de aquél que consciente y voluntariamente ocultó la tenencia de bienes en el extranjero y no presentó la Declaración informativa, que la del otro que no tuvo esa intención, y cumplió con su obligación aunque fuera de plazo. Y además, en este caso, aportando justificación de que los bienes eran poseídos desde períodos muy anteriores, previos a su situación actual de jubilación.
En todo caso, la motivación de la culpabilidad que consta en el Acuerdo de imposición de sanción es claramente insuficiente. No se realiza ninguna valoración de las circunstancias concretas que inciden en la conducta del obligado tributario, no bastando la referencia a su obligación de conocer las normas aplicables. Se utiliza una mera fórmula convencional y genérica, que no justifica suficientemente el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada y cuya acreditación debe resultar del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
