El Tribunal Supremo determinará cuándo es procedente dictar una tercera liquidación

Mediante dos recientes autos del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2019 se ha apreciado la existencia de interés casacional determinar si en los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico-administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, es posible girar una tercera o sucesivas liquidaciones, referidas a elementos de la deuda tributaria distintos de los que fueron discutidos en las reclamaciones y recursos precedentes, y sobre los cuales nada se hubiera decidido en tales vías impugnatorias. En caso afirmativo, el TS deberá determinar si la posibilidad de dictar eventualmente una tercera o sucesivas liquidaciones tributarias, con tal de que la regularización se refiera a cuestiones no examinadas o regularizadas en las dos primeras permite la posibilidad de aumentar la base imponible en relación con aquellos elementos que pudieron ser comprobados por la Administración desde el primer momento y no se hicieron por causa que le es imputable a ésta. Asimismo, el TS deberá aclarar si tal proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos.

En el primero de ellos, recurso n.º 80/2019, se afirma que el Tribunal Supremo debe procurar el esclarecimiento definitivo de la licitud o no de una concepción de las potestades públicas que parece, en principio errónea, la de que la limitación a dos (y no más) liquidaciones, operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada en ejecución de una resolución firme, administrativa o, con mayor sentido, judicial, incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría un límite infranqueable cuando la segunda -o eventualmente ulterior- liquidación, adoleciera de una infracción normativa de naturaleza diferente, lo que llevado al extremo del absurdo supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal que se mantuviera esa diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.

La sentencia recurrida, STSJ de Galicia de19 de octubre de 2018, recurso n.º 15435/2017 entiende que no es aplicable aquí la denominada doctrina del doble tiro porque el ajuar doméstico constituía una cuestión no debatida en las liquidaciones anuladas previamente, de manera que la Administración podía comprobar y liquidar respecto de tal elemento de la obligación tributaria, pues con tal actuación no se apreciaba contumacia alguna en su error, al ser la primera vez que la cuestión se discutía. Dicho en otras palabras: según la doctrina de la sentencia de instancia debe reiterarse la conducta administrativa contumaz respecto del mismo error, constatado por los órganos de revisión económico-administrativos o del Poder Judicial, no en relación con una nueva controversia no discutida ni decidida previamente en vía administrativa o jurisdiccional.

Con ello podría quedar afectado el principio de cosa juzgada, en la medida en que se introdujeran en la determinación de la deuda tributaria, en que se actúa una función de mera ejecución de lo definitivamente resuelto en la vía revisora correspondiente, aspectos o elementos ajenos al debate trabado en el procedimiento administrativo o judicial de cuya ejecución se trata y podría suponer, en armonía con los principios de buena fe y seguridad jurídica, un quebrantamiento del principio general, íntimamente vinculado a ellos, de que nadie puede obtener beneficio de sus propias torpezas e incumplimientos, encarnado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur.

Sobre esta misma cuestión estima un segundo Auto del Tribunal Supremo, dictado el 20 de junio de 2019, en el recurso n.º 8095/2018, que el Tribunal deberá determinar -sin perjuicio de la posible prescripción que pudiera concurrir en el asunto debatido- si en supuestos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria respecto de un mismo tributo por haber sido anulada la primera liquidación, si es posible dictar una tercera liquidación tributaria cuando se invoque por el contribuyente en la segunda y sucesivas liquidaciones un motivo de nulidad o anulabilidad diferente al anteriormente dirimido y que ocasionó la anulación de una liquidación previa, en tanto no incurra la Administración en idéntico yerro; o si, por el contrario, tal conducta podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a normativa legal y constitucional, así como el de buena administración, que impediría repetir una y otra vez la posibilidad de liquidar deudas anuladas en procedimientos revisorios.