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En breve:
En el presente artículo se realiza un estudio integral del impuesto sobre sucesiones y donaciones para el ejercicio 2017, comprendiendo tanto la regulación estatal, como la regulación normativa de las Comunidades Autónomas. En esta primera entrega del artículo se abordan la mayoría de las CCAA que ya han introducido cambios: Cantabria, Comunidad Valenciana, Islas Baleares, Extremadura, Galicia, Región de Murcia y las Diputaciones Forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya.
Sumario:
Introducción
Notas principales del Impuesto
Regulación estatal del ISD
Regulación autonómica del ISD
– Cantabria
-Comunidad Valenciana
– Islas Baleares
– Extremadura
– Galicia
-Región de Murcia
– Diputaciones forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya
Autor:
Clara Jiménez, Socia de Fiscal de Pérez-Llorca
María Elizalde, Abogada de Fiscal de Pérez-Llorca
Yi Zhou, Abogado de Fiscal de Pérez-Llorca
I. Introducción
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”) es un impuesto que grava incrementos patrimoniales obtenidos por las personas físicas a título gratuito, ya sea por causa de muerte, por donaciones inter vivos, o derivadas de contratos de seguros de vida.
Se trata de un Impuesto que ha sido cedido a las Comunidades Autónomas (“CCAA”)[1], las cuales tienen competencias normativas que incluyen (i) la fijación de reducciones en la base imponible, (ii) la posibilidad de establecer la tarifa del impuesto, (iii) de regular las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, (iv) de establecer deducciones y bonificaciones de la cuota y (v) competencias ejecutivas en materia de gestión, recaudación e inspección.
La atribución de competencias normativas a las CCAA ha provocado que, a día de hoy, sean notables las diferencias entre la carga impositiva que afecta a los contribuyentes en función de la residencia de éstos. Como consecuencia, es necesario hacer un análisis comparativo de los regímenes previstos en cada una de las CCAA y territorios forales, con el fin de tener un esquema conjunto del ISD en el territorio de aplicación de dicho impuesto.
Este artículo tiene como finalidad exponer las distintas reducciones, tarifas, coeficientes multiplicadores, deducciones y bonificaciones que han sido aprobadas por el Estado, así como las aprobadas por las CCAA. Para ello se incluye, en primer lugar, un resumen de la normativa estatal y, a continuación, un resumen de la normativa aplicable en las distintas CCAA.
II. Notas principales del Impuesto
a) Normativa aplicable
El ISD se encuentra sujeto a normativa de diferente ámbito territorial, desde convenios o tratados internacionales, a normativa de carácter estatal, autonómico y foral.
Respecto a la normativa comunitaria, si bien se trata de una materia sujeta a derecho propio de cada uno de los Estados Miembros, sí que existe normativa europea que puede afectar el régimen fiscal nacional, dentro de la cual conviene destacar el Reglamento UE/650/2012, relativo a la competencia, ley aplicable, reconocimiento ejecución de las resoluciones, aceptación y ejecución de los documentos públicos en materia de sucesiones mortis causa, y creación de un certificado sucesorio europeo.
Por su parte, los elementos esenciales y el régimen jurídico general aplicable al régimen común, se encuentran regulados en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD (“Ley del ISD”), de carácter estatal. Dicha ley se desarrolla a través del Reglamento del ISD aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (“Reglamento del ISD”), así como a través de las Órdenes por las que se establecen los precios medios aplicables a la gestión de distintos impuestos o mediante las que se establecen los modelos de autoliquidación del ISD.
Los puntos de conexión que determinan si resulta de aplicación la normativa anterior o si, por el contrario, resulta de aplicación la normativa autonómica, vienen recogidos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Asimismo, para determinar la normativa aplicable debe tenerse en cuenta la Disposición Adicional Segunda de la Ley del ISD, por medio de la cual se adecua la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).
Por último, existen regímenes forales específicos aplicables a los territorios forales, a los que por tanto no aplica el régimen estatal descrito en los apartados anteriores.
La Comunidad Foral de Navarra y los Territorios Históricos del País Vasco tienen competencias de regulación en materia de ISD propias y no cedidas (como sucede con las CCAA a las que resulta de aplicación el régimen común). Los territorios de Derecho foral tienen competencias para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, asumiendo igualmente las competencias de exacción, gestión, liquidación y recaudación del ISD.
En el caso de la Comunidad Foral de Navarra, ésta es la única Comunidad Autónoma que cuenta con competencia plena en materia fiscal ya que, en virtud del Convenio Económico[2], tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario. Las principales normas reguladoras del ISD en Navarra son el Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones del ISD y el Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, por el que se aprueba el Reglamento del ISD.
Por su parte, los Territorios Históricos del País Vasco, establecen el régimen jurídico general aplicable al ISD en su ámbito territorial, ya que en virtud del Concierto Económico[3], las instituciones competentes de los Territorios Históricos tienen competencia para mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario.
b) Esquema del impuesto
El cálculo del Impuesto se realiza siguiendo el siguiente esquema:
- Cálculo de la base imponible: la base imponible del ISD es el valor neto de la adquisición, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado en las cargas y deudas que fueren deducibles.
- Cálculo de la base liquidable: la base liquidable del ISD se obtiene mediante la aplicación a la base imponible, calculada conforme al apartado anterior, las reducciones estatales (que pueden ser mejoradas, en su caso, por las autonómicas), y/o las reducciones autonómicas o forales.
- Cálculo de la cuota íntegra: la cuota íntegra del ISD es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa autonómica correspondiente, o en su defecto, la tarifa prevista en el artículo 21 de la Ley del ISD. En el caso de los territorios forales, se aplica el tipo de gravamen previsto en la normativa aplicable en los mismos.
- Cálculo de la cuota líquida: en el caso de las CCAA de régimen común, una vez se obtiene la cuota íntegra del ISD, se le aplican a la misma los coeficientes multiplicadores de la legislación autonómica correspondiente, o en su defecto, los previstos en el artículo 22 de la Ley del ISD. Al resultado, se le aplican, a su vez, las deducciones y bonificaciones de la normativa estatal y las establecidas en la normativa autonómica, lo que dará como resultado la cuota líquida del ISD. En cambio, en el caso de los territorios de Derecho foral, no serán de aplicación coeficientes multiplicadores sobre la cuota íntegra, minorándose únicamente por aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
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