Sociedades 2016: principales novedades en la liquidación del impuesto.

1. Sociedades civiles

En los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, las sociedades civiles que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil dejarán de tributar en el régimen de atribución de rentas y pasarán a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, la Dirección General de Tributos ha establecido en numerosas consultas los requisitos necesarios para que las sociedades civiles sean consideradas contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, considera que resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Por tanto, quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

2. Retenciones e ingresos a cuenta

La Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras modifica el artículo 128 de la LIS y el artículo 31.1 e) del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y a partir de 1 de enero de 2016, las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado Miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, tendrán la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en relación con las operaciones que realicen en España.

Anteriormente, el obligado a practicar retención o ingreso a cuenta era el representante designado de acuerdo con el artículo 86.1 del Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, que actuara en nombre de la entidad aseguradora que operaba en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realizaban en España.

3. Amortización del inmovilizado intangible

En relación a este apartado, la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, introduce una serie de modificaciones que son de aplicación a los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016:

– Modifica el artículo 39 del Código de Comercio estableciendo que todos los elementos del inmovilizado intangible se consideran de vida útil definida.

– De conformidad con las modificaciones introducidas en el Código de Comercio, la Ley 22/2015 modifica el artículo 12.2 de la LIS, estableciendo que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil, y cuando ésta no pueda estimarse de manera fiable, será deducible la amortización con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Asimismo, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

En consecuencia a lo señalado, la Ley 22/2015 deroga el apartado 3 del artículo 13 de la LIS que se refería al activo intangible de vida útil indefinida, modificando asimismo la disposición trigésima quinta de la LIS, que contenía una referencia a dicho apartado.

4. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles 

La Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 modifica con efectos a partir de 1 de julio de 2016 el artículo 23 de la LIS, introduciendo una nueva forma de cálculo de este incentivo fiscal, denominado internacionalmente como «patent box».

Por tanto, a partir de esta fecha, las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de determinados activos intangibles tienen derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente donde:

– En el numerador se recogen los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, no pudiendo el numerador superar el importe del denominador, en ningún caso.

– En el denominador se recogen los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

En este coeficiente no se podrán incluir en ningún caso, gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

5. Cesión del derecho de uso o explotación de activos intangibles 

La Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 modifica con efectos a partir de 1 de julio de 2016, la disposición transitoria vigésima de la LIS en relación al régimen transitorio de la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles, distinguiendo entre:

– Cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles realizadas antes del 29 de septiembre de 2013, que siguen vigentes a partir de 1 de julio de 2016.

El contribuyente puede optar por aplicar el régimen establecido en el artículo 23 del RDL 4/2004 en su redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio o por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión, el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS en su redacción dada por la Ley 48/2015, de 29 de octubre vigente a partir del 1 de julio de 2016.

– Cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles realizadas entre el 29 de septiembre de 2013 y el 30 de junio de 2016, que siguen vigentes a partir de 1 de julio de 2016.

El contribuyente puede optar por aplicar el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS en su redacción original vigente a 1 de enero de 2015 o por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión, el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS en su redacción dada por la Ley 48/2015, de 29 de octubre vigente a partir del 1 de julio de 2016.

El contribuyente ejercitará las opciones a las que se hace referencia en los dos apartados anteriores, marcando la clave [00067] del apartado «Otros caracteres» de la página 1 correspondiente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2016.

Por último, es preciso tener en cuenta que lo dispuesto en los dos apartados anteriores será aplicable hasta el 30 de junio de 2021. A partir de entonces, las cesiones que se hayan realizado de acuerdo con lo señalado en dichos apartados deberán aplicar el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS, en su redacción dada por la Ley 48/2015, de 29 de octubre vigente a partir del 1 de julio de 2016.

– Transmisiones de activos intangibles que se realicen desde el 1 de julio de 2016 hasta 30 de junio de 2021.

El contribuyente podrá optar por aplicar el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS en su redacción original vigente a 1 de enero de 2015. Dicha opción se ejercitará en la declaración correspondiente al período impositivo en que se realizó la transmisión.

6. Conversión de determinados activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria 

El artículo 65 de la Ley 48/2015 de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 introduce con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en relación a la conversión de determinados activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria:

– En el artículo 11.12 de la LIS se introducen nuevos criterios de integración en la base imponible de determinados gastos que han generado activos por impuesto diferido, según el cual se integrarán en la base imponible con el límite del 70 %, aquellos activos por impuesto diferido con derecho a la conversión en crédito exigible en las condiciones establecidas del artículo 130 de la LIS.

Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la disposición adicional decimoquinta de la LIS establece que los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sustituirán el límite establecido en el artículo 11.12 de dicha norma, por los siguientes:

– el 50 %, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

– el 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

Asimismo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, la disposición transitoria trigésima sexta de la LIS establece que para aquellos contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional decimoquinta de esta norma, el límite establecido en el artículo 11.12 de la LIS será del 60%.

Por último, se introduce un nuevo párrafo en el artículo 11.12 de la LIS, que establece que en el caso en que en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones de las mencionadas en dicho artículo 11.12 de la LIS que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho de conversión establecido en el artículo 130 de la LIS solo resulte aplicable a una parte de ellos, se deberá integrar en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.

– En el artículo 130 de la LIS se establecen nuevas condiciones para que los activos por impuesto diferido generados a partir de 1 de enero de 2016 puedan adquirir el derecho a la conversión en crédito exigible ante la Administración tributaria. Así, estos activos por impuesto diferido solo tendrán derecho a la conversión, por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de los mismos, siempre que cumplan los requisitos establecidos en al artículo 130 de la LIS.

Asimismo, se ha añadido un nuevo apartado 6 en el artículo 130 de la LIS para exigir una nueva obligación de información a los contribuyentes que opten por el derecho a la conversión en los términos del artículo 130 de la LIS.

En relación al cumplimiento de esta obligación, se ha incluido un nuevo cuadro informativo en la página 20 ter del modelo.

– La disposición transitoria trigésima tercera de la LIS se modifica en relación a la conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 en crédito exigible frente a la Administración Tributaria, estableciendo lo siguiente:

• Activos por impuesto diferido generados antes de 1 de enero de 2008.

Según se desprende de lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria trigésima tercera de la LIS, estos activos tendrán derecho a la conversión con independencia del importe de la cuota líquida del período impositivo en que se generaron.

• Activos por impuesto diferido generados en los períodos transcurridos entre 2008 y 2015.

El apartado 2 de la disposición transitoria trigésima tercera de la LIS establece que estos activos, cuya cuantía conjunta en el período 2008-2015 iguale al sumatorio de cuotas líquidas obtenidas por el contribuyente en el mismo período, podrán tener derecho a la conversión, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 130 de la LIS.

En cuanto al importe de estos activos que exceda de este sumatorio también podrá tener derecho a la conversión, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 130 de la LIS, y se satisfaga una prestación patrimonial sobre dicho exceso.

Por último, se ha añadido un nuevo apartado 6 en la disposición transitoria trigésima tercera de la LIS para exigir una nueva obligación de información a los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en esta disposición.

En relación al cumplimiento de esta obligación, se ha incluido un nuevo cuadro informativo en la página 20 ter del modelo.

– Se ha añadido la disposición adicional decimotercera en la LIS que regula la prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, a cuyo pago están obligados los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que tengan registrados activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 2 de la disposición transitoria trigésima tercera de la LIS, y pretendan tener el derecho establecido en el artículo 130 de dicha Ley respecto de dichos activos.

A estos efectos, dicha disposición establece que el importe de la prestación será el resultado de aplicar el 1,5 por ciento al importe total de dichos activos existente el último día del período impositivo correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de la entidad.

La prestación patrimonial se devengará el día de inicio del plazo voluntario de declaración por el Impuesto sobre Sociedades, coincidiendo su plazo de ingreso con el establecido para la autoliquidación e ingreso de este Impuesto.

El ingreso de la prestación patrimonial se realizará mediante la presentación del modelo 221 de autoliquidación de la prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, en la forma y lugar determinados por la correspondiente Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública pendiente de aprobación.

7. Pagos fraccionados 

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el régimen legal de los pagos fraccionados ha sido objeto de una serie de modificaciones, entre las que podemos destacar:

– El Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, añade a la LIS la disposición adicional decimocuarta que establece las siguientes especialidades en relación al cálculo de los pagos fraccionados utilizando la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS, para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos de 10 millones de euros, salvo algunas excepciones:

• Se establece un pago fraccionado mínimo, en el que la cantidad a ingresar no podrá ser inferior en ningún caso, al 23 % del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses determinado de acuerdo al Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del artículo 29.6 de la LIS, este porcentaje será del 25 %.

• Se establece que el porcentaje previsto en el último párrafo del artículo 40.3 de la LIS será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

– La Ley Orgánica 1/2016, de 31 de octubre, de Reforma de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera, modifica la disposición adicional quinta de la LIS, añadiendo cuatro apartados nuevos, indicando el último de ellos que los otros tres resultarán de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre. En estos apartados se establecen las siguientes especialidades en relación a lo dispuesto en la disposición adicional decimocuarta de la LIS sobre el cálculo del pago fraccionado mínimo:

• El resultado positivo allí referido se minorará en el importe de la reserva para inversiones en Canarias que prevea realizarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición adicional quinta de la LIS, así como en el 50 % de los rendimientos que tengan derecho a la bonificación prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Asimismo, este resultado positivo se minorará en el 50 % de aquella parte del resultado positivo que se corresponda con rentas que tengan derecho a la bonificación prevista en el artículo 33 de la LIS.

• En el caso de entidades que apliquen el Régimen fiscal de la Zona Especial Canaria establecido en la Ley 19/1994, no se computará a efectos del pago fraccionado mínimo, aquella parte del resultado positivo que se corresponda con el porcentaje señalado en el artículo 44.4 de la Ley 19/1994, salvo que proceda aplicar lo dispuesto en el apartado 6 b) de dicho artículo, en cuyo caso el resultado positivo a computar se minorará en el importe que resulte de aplicar lo dispuesto en esa letra.

8. Límites aplicables a las grandes empresas 

El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, añade, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la disposición adicional decimoquinta a la LIS, que establece, los siguientes límites aplicables a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo:

– Se sustituyen los límites establecidos en el artículo 11.12, en el primer párrafo del artículo 26.1, en la letra e) del artículo 62.1 y en las letras d) y e) del artículo 67 de la LIS por el 50%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y por el 25% cuando en los referidos 12 meses, dicho importe sea al menos de 60 millones de euros.

– Se establece un nuevo límite del 50% de la cuota íntegra para la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional e interna generadas o pendientes de compensar.

9. Reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013

El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, modifica la disposición transitoria decimosexta de la LIS introduciendo un nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013. Así, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 la reversión se realizará como mínimo, por partes iguales en los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. 

10. Intereses de demora 

Como consecuencia de las dudas suscitadas sobre la deducibilidad de los intereses de demora tributarios en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Dirección General de Tributos dictó Resolución de 4 de abril de 2016 (BOE de 6 de abril), en la que reitera el criterio interpretativo establecido en sus consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16. Según esta Resolución, los intereses de demora tributarios:

– Se califican como gastos financieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta el carácter compensatorio y no indemnizatorio atribuido por el Tribunal Constitucional en su sentencia STC 76/1990, y la calificación contable.

– Se consideran deducibles al no encuadrarse en ninguna de las categorías del artículo 15 de la LIS relativo a los gastos no deducibles.

– Dado su carácter financiero, están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS, es decir, al 30% del beneficio operativo del ejercicio para los gastos financieros netos cuyo importe supere 1 millón de euros.

11. Declaración de información país por país (modelo 231)

 El artículo 13.1 del RIS establece la obligación de aportar la información país por país, en los términos previstos en el artículo 14 de dicho Reglamento.

Esta información es exigible para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016 y se deberá suministrar en el modelo 231 de Declaración de información país por país aprobado por la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre (BOE del 30), cuyo contenido figura en el anexo de la citada orden.

La presentación de este modelo se efectuará por vía telemática a través de internet, en el plazo comprendido desde el día siguiente a la finalización del período impositivo al que se refiera la información a suministrar hasta que transcurran doce meses desde la finalización de dicho período impositivo.

12. Operaciones vinculadas 

Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, desaparece la obligación de suministrar en el modelo 200 la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, así como la información sobre operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales.

Por lo tanto, a partir de esta fecha la información sobre las referidas operaciones se deberá incluir en una nueva declaración informativa cuya presentación en plazo distinto a la presentación de la declaración del Impuesto y forma serán determinados mediante la correspondiente Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública.

13. Autoliquidación del Gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (modelo 217)

La Orden HFP/1922/2016, de 19 de diciembre (BOE del 21) aprueba un modelo específico a través del cual las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 11/2009 de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, deben ingresar el importe correspondiente al gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos.

Este gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso a través del modelo 217 en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo.

La presentación de la autoliquidación del modelo 217 se debe realizar de forma obligatoria por vía electrónica a través de Internet.