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Renuncia a la exención del IVA. Exigencias contenidas en el artículo 8.1, segundo párrafo, del Reglamento del IVA. Diligencia notarial de fecha posterior a la escritura de transmisión de terreno en el que se rectifica aquélla haciendo constar la renuncia a la exención del IVA. La posición actual de la jurisprudencia ha ido evolucionando desde una postura inicial de mayor rigor formal en la renuncia a la exención del IVA hasta una posición mucho más antiformalista. Validez de la renuncia y sujeción a AJD. Con dicho documento queda subsanada la pretendida falta de cumplimiento del requisito formal (y por tanto, subsanable) exigido en el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, constituyendo, además, el mismo, prueba documental pública del cumplimiento de las exigencias contenidas en la citada norma.
Sentencia del Tribunal Supremo 15 de enero de 2015.
Se interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada con fecha 10 de julio de 2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Con fecha 23 de abril de 2004, se otorgó escritura de compraventa por la que se vende a la recurrente una finca que se describe, haciéndose constar en la estipulación quinta de dicha escritura que la transmisión estaba sujeta a IVA, habiendo repercutido la vendedora a la compradora la cuota resultante de dicho impuesto, cuota abonada en ese mismo acto por la compradora.
La escritura se presentó con autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, con fecha 29 de abril de 2004.
Tras emitirse, con fecha 3 de junio de 2004, por la oficina liquidadora propuesta de liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en el trámite de alegaciones a dicha propuesta la actora aportó una diligencia de rectificación de la escritura de 23 de abril de 2004 , diligencia que estaba fechada a 6 de julio de 2004, en la que se rectificaba la estipulación quinta de dicha escritura que, tras la rectificación, pasaba a tener el siguiente contenido: se expresaba en la misma que la parte vendedora, sujeto pasivo del IVA, renunciaba a la exención de dicho impuesto; que la compradora (la mercantil actora) manifestaba ser sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial y tener derecho a la deducción total del impuesto soportado por la presente adquisición; que ambas partes hacían valer la presente escritura como medio de notificación de la parte transmitente a la parte adquirente de la renuncia contenida en la presente cláusula; y que la parte vendedora declaraba haber percibido con anterioridad de la compradora la cuota correspondiente al IVA.
Posteriormente, el órgano gestor practicó liquidación por ITP, entendiendo que no era válida la renuncia a la exención del IVA por haberse realizado con fecha posterior al hecho imponible.
El Tribunal Supremo estima el recurso de casación.
Argumenta el Tribunal Supremo que el criterio doctrinal seguido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia objeto de recurso es contrario al mantenido por las sentencias ofrecidas de contraste, que es el que se corresponde con la posición actual de la jurisprudencia de esta Sala sobre la interpretación que se le debe dar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1, segundo párrafo, del Reglamento del IVA, que ha ido evolucionando desde una postura inicial de mayor rigor formal en la renuncia a la exención del IVA hasta una posición mucho más antiformalista, que enfoca el criterio interpretativo de la referida norma desde la perspectiva de su finalidad.
La nueva doctrina que a este respecto se recoge en las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (casa. 7352/2000), 14 de marzo y 13 de diciembre de 2006 (casaciones 1879 y 4704/2001), 24 de enero de 2007 (casa. 4108/2001) y 20 de enero de 2011 (casa. int. ley 24/2005) es coincidente en lo sustancial con la doctrina aplicada en las sentencias de contraste aportadas. En la nueva doctrina jurisprudencial de esta Sala se aborda en profundidad la controversia que ahora nos ocupa, esto es, la interpretación que se debe otorgar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA, que difiere sensiblemente del criterio interpretativo excesivamente formalista que otorga la sentencia objeto de este recurso a lo dispuesto en el citado artículo 8.1, párrafo segundo, adoptando un nuevo criterio doctrinal que postula, tras reconocer la evolución sufrida, que esas exigencias formales que contiene el artículo 8.1 RIVA, en contraposición con los requisitos materiales establecidos en el articulo 20.2.22° LIVA, deben ser interpretadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma cual es, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (LIVA), evitar la ruptura de la cadena de deducciones producida por las exenciones, las cuales sí deben interpretarse, en consecuencia, con criterio restrictivo.
Por tanto, aplicando esta nueva doctrina, acogida por las sentencias alegadas de contraste, a nuestro caso en concreto, resulta la plena validez de la renuncia al IVA ejercitada por la transmitente y, por tanto y en concreto el cumplimiento por parte de la adquirente de los requisitos formales exigidos por el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, único motivo, recordemos, por el que la sentencia recurrida considera inválida la renuncia efectuada tras admitir la concurrencia del resto de requisitos tanto de forma como materiales o sustantivos.
1. No se puede dejar de reconocer la trascendencia jurídica que tiene la Diligencia de rectificación otorgada en documento público el 7 de julio de 2004, por el mismo Notario autorizante de la escritura de compraventa del terreno que viene a rectificar, otorgada el 23 de abril de 2004.
En la citada Diligencia de rectificación, el Notario autorizante, hace constar que en la escritura que viene a rectificar, esto es, la de la compraventa del terreno, «se cometió el siguiente error involuntario: En la Estipulación Quinta se hizo constar que la compraventa estaba sujeta al IVA, cuando en realidad dicha compraventa estaba sujeta y exenta a dicho impuesto, y la sociedad vendedora renunciaba a la exención del IVA», redactando a continuación, de nuevo, y una vez subsanado el error cometido, el contenido íntegro de la citada estipulación Quinta en la que se hace constar expresamente la condición de la recurrente de sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial con derecho a la deducción total del IVA soportado lo que se notificaba a la parte transmitente.
De dicha Diligencia de rectificación, se desprende con total claridad, que la parte transmitente, en la fecha de la transmisión en escritura pública del terreno (23-04-2004), conocía perfectamente la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado de la recurrente.
Por tanto, consideramos que con dicha Diligencia de rectificación se subsana el error material sufrido por el propio notario (en la redacción del contenido de la escritura de compraventa que se rectifica), según se desprende de la propia diligencia, lo que evidencia que es el Notario el que manifiesta en documento público que es conocedor de que esa era la voluntad de las partes ya en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa que se rectifica y que, por tanto, ambos contratantes eran conocedores de tales circunstancias en el momento de la transmisión.
Por tanto, es claro que con dicho documento queda subsanada la pretendida falta de cumplimiento del requisito formal (y por tanto, subsanable) exigido en el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, constituyendo, además, el mismo, prueba documental pública del cumplimiento de las exigencias contenidas en la citada norma (artículo 8.1, párrafo segundo RIVA).
2. La sentencia recurrida expresa que no puede tenerse por cumplido por la recurrente el requisito consistente en que, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, se haya realizado por la adquirente la declaración de su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes. Faltando este requisito esencial de la renuncia, no puede entenderse válidamente efectuada.
Lo cierto es que no siendo exigible que el adquirente comunique a la Hacienda Pública el cumplimiento de los requisitos formales exigidos en la citada norma para otorgar validez a la renuncia a la exención, sino que constituye un acto inter-partes, la recurrente no se encontraba obligada a dejar constancia en el expediente de la acreditación del cumplimiento por su parte de tal requisito de comunicación, ya que en ningún momento le había sido requerido, ni constituía el objeto de la controversia.
La improcedencia del criterio interpretativo empleado por la sentencia recurrida en la aplicación del artículo 8.1, segundo párrafo del RIVA, al considerar improcedente la renuncia a la exención, por el único motivo de no considerar cumplidas las exigencias de comunicación de la parte adquirente, establecidas en el citado artículo, no puede ser compartida porque de la aplicación de la doctrina expuesta en la sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011 resulta que la adquirente – aquí recurrente- no tenía siquiera obligación de justificar el cumplimiento, mediante protocolización notarial, de la comunicación a la Hacienda Pública de que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.
De otra parte, invalidar la efectividad de la renuncia a la exención del IVA por el único motivo de otorgar -en una interpretación rigurosamente formalista y contraria a la nueva doctrina jurisprudencial de esta Sala que ha sido expuesta- a los requisitos exigidos a la parte adquirente por el artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA el carácter de requisito esencial e invalidante de la renuncia a la exención debe ser considerado ahora contrario a la interpretación que del precepto citado ha hecho la jurisprudencia más reciente de esta Sala.
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