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Las sociedades profesionales son una opción legítima. Economía de opción. Posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal. La opción de encarar la actividad empresarial como persona física, o como persona jurídica, es una opción legítima, amparada por la normativa mercantil y fiscal, y en la que el cálculo de los costes, también fiscales, puede ser importante. Esto es economía de opción, que no persigue defraudar la ley, sino utilizar la forma jurídica que conlleva menor carga fiscal. No existe un principio que establezca que las actividades económicas deban organizarse en la forma más rentable y óptima para la Hacienda.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de enero de 2015.
Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de abril de 2011, que estima en parte las reclamaciones, acumuladas, que fueron planteadas contra la liquidación por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo profesionales ejercicio 2007, con cuota de 30.364,05Euros e intereses de demora de 2.556,41 euros, que fueron recalculados, y contra el Acuerdo de la Inspectora Coordinadora por el que se imponía una sanción por infracción tributaria muy grave por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior, ascendiendo la sanción impuesta a 37.955,06 euros.
Los antecedentes fácticos son los siguientes:
1) La Sociedad Alcabala se creó en el año 2006, concebida como un despacho colectivo, participando profesionales jurídicos y económicos, socios o no.
2) Durante el primer semestre de 2007 el Sr. Florencio y el Sr. Luís Miguel, junto con otros profesionales, facturaron honorarios a Alcabala.
3) El día 6 de junio de 2007 se crearon dos sociedades profesionales y a las que se transmitieron las participaciones de la Sociedad Alcabala.
4) Las nuevas sociedades profesionales facturaron servicios profesionales a Alcabala (repercutiendo el IVA), ya durante el segundo semestre, conforme a los contratos.
5) Los socios percibieron de esas sociedades honorarios profesionales (repercutiendo el IVA) y soportando la retención de IRPF.
6) Estas sociedades, por el beneficio obtenido de las facturaciones a Alcabala, tributaron por el Impuesto de Sociedades y realizaron pagos a cuenta. Y pagado el impuesto de sociedades de 2007 (en julio 2008), se repartió el remanente de dichas sociedades profesionales como dividendos, con la retención del 18% que fue ingresado por dichas sociedades y declaradas en el IRPF por los perceptores (Sr. Florencio y Luís Miguel).
7) La Inspección ha entendido que los servicios facturados por las dos sociedades profesionales deberían haberse facturado por los socios de las mismas, y haberse sometido a retención por IRPF por parte de Alcabala.
8) Se ha sancionado a Alcabala por no haber practicado esas retenciones a dichos servicios facturados, a pesar de que dichas sociedades profesionales habían ingresado el impuesto de sociedades y habían efectuado pagos a cuenta por dicho impuesto, relativos al año 2007.
9) Dichas cantidades, al ser percibidas por los socios de las sociedades profesionales habían tenido retención, tanto por actividades profesionales como por dividendos (pero practicadas por las sociedades profesionales).
10) En las actas por IRPF practicadas a ambos profesionales, no se admitieron las retenciones practicadas por las sociedades profesionales, tanto por actividades profesionales como por dividendos.
11) Se imputó a ambos como socios de las sociedades profesionales, los beneficios de las mismas, sin tener en cuenta el impuesto de sociedades pagados por ellas, ni los pagos a cuenta realizados, al igual que ocurrió con las retenciones.
12) No se admitieron como deducibles en Alcabala las cuotas de IVA repercutidas e ingresadas por las sociedades profesionales, ni se admitió la deducibilidad a las sociedades profesionales de las cuotas de IVA repercutidas por ellos, y se les exigió las cuotas de IVA que las sociedades profesionales habían repercutido a Alcabala, sin que se admitiera la deducibilidad de dichas cuotas en el acta de IVA incoada a Alcabala.
El Tribunal Superior de Justicia estima el recurso.
Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en otras sentencias como la nº 1020/14 de 29 diciembre, dictada en el Recurso 286/11, seguido a instancia de Alcabala Asesores Tributarios SL, implicada en los mismos hechos y afectada por las actuaciones inspectoras, y a la que también se le practicó un liquidación, y se impuso una sanción, atendiendo a los hecho que en gran medida coinciden con los aquí expuestos. Lo resuelto en dicha sentencia no puede ser ignorado en la presente, sin incurrir en incongruencia injustificada, por lo que se debe dar en ambos casos el mismo tratamiento.
(…)
En la documentación unida a la demanda figura la denominada Nota num. 9/09 elaborada por la AEAT «sobre las posibles regularizaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas del programa 12500 «socios de sociedades profesionales». (…) La propia nota de la AEAT recuerda lo decidido por el TJUE en la sentencia Halifax. Esta sentencia de TJUE de fecha 21 de febrero de 2006 (…)
Resulta por tanto que según el TJUE: 1º Incluso aunque se concluyese que determinadas operaciones se han realizado con el único objeto de eludir impuestos, no implica que las mismas no sean calificadas a efectos del IVA como entregas de bienes y prestaciones de servicios.
2º La finalidad ilusoria de las operaciones no desvirtúa su naturaleza objetiva, ni permite que no sean tenidas en cuenta a los efectos del impuesto citado.
3º Lo que sí permite la normativa comunitaria (sexta directiva referida) es que los Estados miembros -aun considerando las entregas de bienes y prestaciones de servicios como tales-, no tomen en cuenta el derecho a la deducción del IVA soportado cuando se haya producido un abuso de derecho.
A tenor de la resolución del Tribunal de Luxemburgo se produce abuso de derecho cuando se cumplen cumulativamente dos requisitos:
a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes en el supuesto examinado resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
Con este fundamento jurídico y jurisprudencial, la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades (…), las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, Norberto ….
En primer lugar debe establecerse que, tal y como alega la actora, la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles es posible, contemplando el Estatuto de la Abogacía la posibilidad del ejercicio profesional de la Abogacía en despachos colectivos, mediante la agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho incluidas las sociedades mercantiles . Esta consideración es admitida por la Administración, si bien señala que en el caso enjuiciado son un «mero instrumento de cobro de las cantidades que tenían derecho a percibir» las personas físicas.
(…)
En este momento debe aclararse lo que debe entenderse por la llamada economía de opción, esto es, la posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal. La opción de encarar la actividad empresarial como persona física, o como persona jurídica, es una opción legítima, amparada por la normativa mercantil y fiscal, y en la que el cálculo de los costes, también fiscales, puede ser importante. Esto es economía de opción, que no persigue defraudar la ley, sino utilizar la forma jurídica que conlleva menor carga fiscal. El problema reside en que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma, antes fraude de ley, es tan amplia, y al propio tiempo tan imprecisa, sobre todo en términos de discrecionalidad de la Administración tributaria, que reduce considerablemente el ámbito de economía de opción. El legislador coloca bajo sospecha la utilización de una forma jurídica con la finalidad de obtener un ahorro fiscal, y sacrifica la legalidad tributaria y la seguridad jurídica, con un uso abusivo de conceptos jurídicos indeterminados, como ha sostenido el propio Consejo de Estado en la fase prelegislativa de elaboración del texto.
Sentado este apunte crítico con el novedoso conflicto de aplicación de la norma, el legislador ha introducido ciertos correctivos. El primero de ellos, y no poco importante, es que la declaración de fraude a la ley fiscal requerirá el informe favorable de una comisión consultiva de expertos tributarios, lo que sin duda constituye una importante garantía jurídica en la apreciación de si concurre o no fraude de ley. En segundo lugar, y siguiendo las recomendaciones del Consejo de Estado, en este caso no procede la exacción de sanciones tributarias. Es decir, los efectos jurídicos de la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma se contraen a la liquidación tributaria correspondiente, la que se ha tratado de eludir, y los intereses de demora.
Según el artículo 15, se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria, cuando «se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria» mediante actos o negocios que:
a) Sean notoriamente artificiosos, impropios, o inusuales para la consecución del resultado (económico) obtenido; b) Obedezcan únicamente a motivos de ahorro fiscal, y no tengan otros motivos económicos relevantes o válidos, distintos de los que se hubieran producido en los actos o negocios usuales o propios.
En tal caso, se liquidará el tributo aplicando la norma que regule estos actos o negocios usuales o propios eliminándose así las ventajas fiscales que constituían la única finalidad del negocio inusual, artificioso, o impropio (realizado por el contribuyente, con esos únicos propósitos de ahorro fiscal y sin ningún motivo económico válido).
A la vista de todo ello la Sala comparte, con las resoluciones antes citadas, que no existe un principio que establezca que las actividades económicas deban organizarse en la forma más rentable y óptima para la Hacienda, y por el contrario en nuestro Ordenamiento existe la libre configuración negocial que estructura la economía de opción, la que faculta al contribuyente para optar, de entre las varias posibilidades que ofrece la ley, por aquella que le resulte más rentable o de menor carga impositiva. Y todo ello aparece fundamentado en principios constitucionales, como el del de la Economía de Mercado (art. 38 CE), libertad de empresa y contratación o del de autonomía de la voluntad. Eso no significa que se legitimen conductas elusivas del deber de tributar. El sistema normativo tributario es de configuración legal, siendo las leyes y reglamentos tributarios los que han de configurar el marco tributario, sin que sin más haya que acudir al articulo 31.1 CE (obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos). Por otro lado la mencionada elusión no puede basarse sobre meras interpretaciones de las normas tributarias, de manera que cuando exista concurrencia de normas tributarias, no existe infracción del deber de contribuir, cuando los sujetos se amparan en la normativa más favorable y así evitar la más onerosa. Es importante tener en cuenta que al amparo de la libertad de empresa y de organización mediante creación de sociedades y con actividad real en las mismas, se pueden desarrollar actividades profesionales, en el marco de la Economía de Opción. Partiendo de todo ello es determinante conocer sin en el caso se han constituido sociedades ficticias para eludir las obligaciones fiscales correspondiente.
Lo que no cabe es rechazar la licitud de la utilización de sociedades para facturar servicios profesionales de personas físicas, si se tiene en cuenta que las participaciones sociales suelen llevar aparejada como prestación accesoria, la obligación de prestar servicios profesionales, comprendidos dentro del objeto social, a través de la sociedad, y obligan al socio a cumplir esta prestación de forma personalísima, de manera que su trabajo y condición de socio constituyen el núcleo fundamental de una actividad profesional y laboral, prestaciones que están remuneradas.
Es admitido que un despacho colectivo pueda contratar con una sociedad profesional para la ejecución de una prestación personalísima, que necesariamente haya de ser realizada por una persona física determinada. Y el carácter personalísimo se predica del sujeto que ejecuta materialmente la prestación, siendo compatible con la organización jurídica de la relación a través de una sociedad profesional, lo que permite que los derechos económicos derivados de la prestación accesoria sean abonados a la Sociedad del socio (el socio cumple su obligación a través de la sociedad), pues es la sociedad la que ordena los medios, permitiendo que el socio realice su obligación personalísima con el despacho colectivo a través de su propia sociedad.
La Sala no aprecia ningún indicio de simulación negocial y menos engaño en las conductas realizadas, ni de simulación por interposición subjetiva, ni simulación de las personas jurídicas, conociendo la Administración Tributaria a través también de las declaraciones trimestrales y anuales del IVA y del impuesto de sociedades,un pormenorizado conocimiento del hecho imponible. Por el contrario se considera que ha existido una prestación de servicios auténtica y lícita, por medio de sociedades con medios adecuados a tal fin, ya que no se ha acreditado tampoco lo contrario, sin que el ejercicio de una profesión mediante una persona jurídica pueda dar lugar a simulación alguna, pues ese ejercicio de forma societaria es lícito.
Independientemente de la opinión que merezca la realización de las actividades por medio de las sociedades profesionales, lo cierto es que legalidad de las actuaciones del recurrente es incuestionable, y debe ser aceptada. Consecuentemente la liquidación debe ser anulada, y por tanto la sanción impuesta, que no puede sostenerse tras la anulación de la liquidación.
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