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Inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles. Interpretación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la LIVA. Se engloban las siguientes entregas, de acuerdo con lo señalado en el precepto de nuestra norma interna: las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble; las entregas de bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago de los inmuebles); y la entrega de los bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el empresario o profesional destinatario de la operación que adquiere los inmuebles (adjudicación en pago de asunción de deudas). En el supuesto examinado no hay ejecución de garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo, ni el adquirente asumía ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.
Resolución del TEAC de 22 de enero de 2015.
Se interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra la resolución con liquidación provisional de fecha 12 de junio de 2013 dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia estatal de Administración Tributaria de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 12 del ejercicio 2012, del que resulta una cantidad a ingresar por importe de 260.004,16 euros de cuota frente a 2.104.685,21 euros solicitados a devolver, alegando el reclamante que en la operación sobre la que se gira la liquidación no se da ninguno de los requisitos objetivos previstos en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre para la inversión del sujeto pasivo como entiende la Administración.
El TEAC estima la reclamación económica administrativa.
El precepto legal tiene su origen o es transcripción de lo dispuesto en el artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. El legislador comunitario, a través de este precepto, en concreto de su apartado primero, autoriza a los Estados miembros para que puedan disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las operaciones que se indican, entre las que figura (letra e) “la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía”. Añade el apartado segundo que “cuando se haga uso de la ejecución de la posibilidad prevista en el aparatado 1, los Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cubiertas así como las categoría de proveedores o de destinatarios de la prestación a quienes puedan aplicarse estas medidas”.
Esto es, el legislador comunitario establece el marco máximo dentro del cual los Estados miembros pueden aplicar la regla de considerar que sea deudor frente a la Hacienda Pública el sujeto pasivo (empresario o profesional) destinatario, permitiendo reducir este ámbito objetivo de aplicación de cada uno de los supuestos previstos en el apartado primero, pero en modo alguno habilita para ampliarlos; esto es, los Estados miembros dentro del marco objetivo fijado en la norma comunitaria pueden concretar la aplicación de la regla que examinamos fijando unos límites más precisos, de forma que resulte de aplicación a un número de supuestos inferior al permitido en la norma, pues no de otra manera pueden interpretarse los términos “los Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y prestaciones de servicios cubiertas”. E inclusive pueden limitar que esas reglas se apliquen exclusivamente a una determinada categoría de proveedores o de destinatarios, permitiendo así a los Estados miembros limitar la aplicación de la medida a aquellos sectores, categorías de empresarios o de destinatarios, donde, en dicho Estado miembro se concreten los objetivos para establecer esta medida, pero siempre teniendo como límite máximo el marco objetivo que se establece en cada uno de los supuestos.
Nuestro legislador interno, teniendo en cuenta las previsiones del precepto comunitario, delimita el ámbito objetivo del supuesto en relación con los bienes a los que afecta la regla, pues lo concreta exclusivamente respecto de los bienes inmuebles (queda excluidos del supuesto previsto en el artículo 84 de la Ley del IVA el resto de los bienes). De esta forma será sujeto pasivo el destinatario (cuando éste tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, que adquiere el bien) cuando estemos ante ”entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles”. Ahora bien, a continuación se indica en el precepto que se entiende asimismo que se ejecuta la garantía “cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente”. De esta manera, el legislador nacional interpreta la noción “ejecución de la garantía”, para extender el supuesto de aplicación de la inversión del sujeto pasivo a los casos que se acaban de exponer.
Como condiciones que caracterizan el supuesto de inversión del sujeto pasivo en nuestra norma interna se encuentran, por tanto las siguientes: que ambas partes en el negocio jurídico sean empresarios o profesionales, sujetos pasivos del impuesto, actuando en su condición de tales; las operaciones deben tener la naturaleza jurídica de entregas de bienes; el objeto de dichas entregas será un bien inmueble afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal; estas entregas deben tener una naturaleza distinta de las que se recogen en los dos primeros guiones del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley reguladora del IVA; y, finalmente, estas entregas deben derivar de la ejecución de la garantía constituida por los bienes inmuebles, aun cuando no obstante, se aplicará también en aquellos supuestos de entregas de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente del bien inmueble.
En definitiva, se engloban las siguientes entregas, de acuerdo con lo señalado en el precepto de nuestra norma interna: las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble; las entregas de bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago de los inmuebles); y la entrega de los bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el empresario o profesional destinatario de la operación que adquiere los inmuebles (adjudicación en pago de asunción de deudas).
Entrando a conocer, por tanto, del caso concreto que es objeto de controversia en esta reclamación para comprobar si se dan las condiciones necesarias para que concurra el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en este tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA, hemos de partir de los datos que constan en la escritura de compraventa de 20 de diciembre de 2012.
La Administración tributaria considera que es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la Ley del IVA, al estimar que existe una entrega del bien inmueble a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente; al considerar que la entidad reclamante adquiere el inmueble, que constituye la garantía del préstamo hipotecario, a cambio de un precio (parte del precio en este caso) que se destina a cancelar el préstamo hipotecario; esto es, existe un pago de una contraprestación por el adquirente que se vincula necesariamente a la extinción del préstamo hipotecario.
Queda claro de las estipulaciones contractuales que no nos encontramos ante un supuesto por el que se transmita el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada a favor del acreedor (dación en pago con extinción total o parcial de la deuda, aceptando el acreedor garantizado la entrega del bien inmueble para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida), en tanto el adquirente en el negocio jurídico que se examina es un tercero ajeno al préstamo hipotecario constituido por el transmitente. Por tanto no cabe pronunciarse si concurren o no las condiciones para que resulte de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo en una operación comprendida dentro de este supuesto.
En todo caso, el supuesto en el que podría englobarse la operación que se examina es el de la entrega del bien inmueble a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente. Sin embargo, a la vista del clausulado del contrato de compraventa no consideramos que exista una entrega del inmueble subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. De las cláusulas recogidas en la escritura pública de compraventa, así como en la posterior escritura pública de carta de pago, no puede concluirse que el adquirente del bien inmueble asuma esta obligación, dado que adquiere el bien libre de cargas, correspondiendo al transmitente la eliminación de cuantas pesen sobre el bien inmueble; limitándose a que parte del pago de la operación se efectúe mediante la extensión de cheques nominativos a nombre del acreedor hipotecario. Pero es que a ello debe añadirse la necesidad de concurrir el elemento esencial implícito en el supuesto de inversión del sujeto pasivo que se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior: aun cuando pudiera considerarse este supuesto como una entrega por el propietario de un bien inmueble, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (parcialmente) dicho préstamo hipotecario (entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción), el caso que estamos examinando queda muy alejado del concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con el primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión de la Ley del IVA en relación con las previsiones contenidas en la Directiva comunitaria, así como con los principios que rigen la aplicación del derecho comunitario, en tanto en cuanto los supuestos que pueden englobarse en la regla de inversión del sujeto pasivo no pueden extenderse más allá de los términos recogidos por el precepto de la Directiva que regula esta materia, máxime cuando de la actuación administrativa en aplicación de la norma interna pueden ocasionarse perjuicios económicos para el obligado tributario. Por ello, debe concluirse en la anulación de la liquidación dictada por la Administración tributaria.
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