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Por Gorka Vellé, Responsable del área fiscal de ECIJA en Madrid
Una de las reivindicaciones más habituales de los últimos años por parte de empresarios y profesionales, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ha sido la de establecer un criterio por el que no queden obligados a adelantar una cuota de IVA por el servicio prestado o bienes entregados, hasta que sus clientes no hubieran satisfecho el pago de la correspondiente factura.
CRITERIO GENERAL DEL DEVENGO
En efecto, el criterio de devengo del IVA en operaciones interiores se fija, a salvo de supuestos excepcionales previstos en el artículo 75 de la Ley 37/1992 (LIVA), en dos momentos concretos en función de las operaciones sujetas al impuesto:
1.-En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
2.- En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por aplicación de esta regla general del devengo de las operaciones sujetas al impuesto, podría ocurrir (y es habitual en la práctica) que el transmitente del bien o prestador del servicio adelantara el pago de la cuota de IVA hasta el momento en el que su cliente abonara la factura por el bien o servicio. Por el contrario, la deducción del impuesto por parte del destinatario se practica en el mismo momento de recepción de la factura, sin que sea necesario pagar el impuesto para deducirlo.
No obstante lo anterior, también hay que apuntar que en el caso de impago, el sujeto pasivo puede proceder a modificar la base imponible (ex artículo 80 LIVA) y de este modo recuperar al menos la cuota de IVA adelantada, pero siempre respetando los plazos fijados en la propia norma (6 meses ó 1 año, en función de su volumen de facturación) desde el momento del devengo de la operación.
RÉGIMEN ESPECIAL DE CRITERIO DE CAJA
Con el objeto de paliar la merma de tesorería que supone adelantar una cuota al Tesoro pero aun no recaudada del cliente, máxime en la época actual de estrecheces financieras, se planteó en la Directiva 2010/45/UE, de 13 de Julio de 2010, la modificación del artículo 167 bis de la Sexta Directiva, de IVA, mediante el cual se permitiría a los Estados miembros establecer un sistema de caja en este tributo para un colectivo específico de empresarios o profesionales (aquellos cuyo umbral no superara los 500.000 euros anuales, o 2 millones de euros anuales previa consulta al Comité de IVA).
Tras las oportunas negociaciones del Gobierno con empresarios y profesionales y los trámites parlamentarios correspondientes, se ha procedido a hacer uso de esta facultad a través de la Ley 14/2013, de 27 de Septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (Ley de Emprendedores) y estableciendo así el régimen especial de criterio de caja en IVA (RECC) que sustituiría el criterio general de devengo, para empresarios o profesionales que en el ejercicio anterior no hubieran tenido un volumen de facturación superior a 2 millones de euros, con efectos desde el 1 de Enero de 2014. Posteriormente, el Real Decreto 828/2013 ha desarrollado reglamentariamente este RECC.
Ejercicio de la opción
La opción por el régimen especial de caja deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto (para el ejercicio 2014, durante el mes de diciembre de 2013), entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
Efectos del ejercicio de la opción
Como consecuencia del ejercicio de esta opción, los empresarios o profesionales acogidos al RECC verían retrasado el devengo hasta el momento del cobro total o parcial a sus clientes. Ahora bien, el impuesto también se devengará, en caso de que no se haya procedido al cobro de la factura, el 31 de Diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
Si bien el establecimiento de este régimen especial es una buena noticia para pequeños y medianos empresarios, lo cierto es que no sólo tendrá consecuencias para los optantes al mismo, sino también para las empresas que tengan relaciones comerciales con aquellos. En efecto, a diferencia del régimen general descrito líneas más arriba, el derecho del destinatario a deducir el IVA soportado no nacerá hasta que la factura no sea parcial o totalmente abonada. Ello obligaría a las empresas destinatarias a llevar dos tipos de registros de proveedores o clientes; aquellos que se mantienen en el régimen general, y aquellos que han optado por el RECC. Lo que sin duda conllevaría que estas empresas debieran acometer sistemas de control administrativo interno para la gestión de estos dos tipos de proveedores.
¿DESINCENTIVO A LA RELACIÓN COMERCIAL?
¿Puede ser el ejercicio de la opción por el RECC una manera de desincentivar las relaciones comerciales con clientes a los que se obligaría a la llevanza de dos tipos de registros diferentes? Hay sectores que ya advierten de esta amenaza para los pequeños empresarios y profesionales que sigan el RECC. En cualquier caso, si bien parece a primera vista que el elemento de la postergación del momento de la deducción del IVA soportado hasta el momento del pago podría ser un desincentivo, al menos en el corto plazo, a la contratación con este colectivo de empresarios o profesionales, habrá que estar a los ejercicios siguientes para ver el desarrollo del sistema especial.
Una medida como la presente no debe analizarse en el corto plazo, sino que tendremos que estar a los ejercicios siguientes para que, en caso de que su aplicación acabe siendo mínima, tomarse las correcciones oportunas para adecuarlo a las necesidades de los empresarios o profesionales, que son en última instancia a quienes va dirigida la medida.
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