LA DGT DICE

1. Sujeción de las operaciones de cesión del aprovechamiento cinegético al Impuesto sobre el Valor Añadido. La consultante tiene como fines propios la representación y defensa de los derechos e intereses de los titulares de una Reserva Regional de Caza. Realiza planes cinegéticos.

En la consulta 0041-18 de 8 de noviembre de 2018, se plantea cuestión acerca de la Sujeción de las operaciones de cesión del aprovechamiento cinegético al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La asociación consultante tiene como fines propios la representación y defensa de los derechos e intereses de los titulares de una Reserva Regional de Caza, en todo lo relativo a dichos terrenos y a la actividad cinegética que en ellos se realiza, siendo su fin último la mejora de la especie mediante la elaboración de planes cinegéticos. El 54,13 por ciento de los terrenos incluidos son de titularidad pública, ya sea como bienes de dominio público o como bienes patrimoniales de varios Ayuntamientos.

Sus únicos ingresos derivan de la actividad de cesión del aprovechamiento cinegético que anualmente aprueba la Junta de la Comunidad Autónoma, adjudicando los derechos de caza bien mediante pública subasta, bien mediante adjudicación sucesiva y directa, vendiéndose en este caso a los precios medios de la última subasta realizada. Del total de los ingresos, una parte corresponde a la Asociación de Propietarios, y otra a la Junta de la Comunidad Autónoma. La Junta soporta los gastos de los servicios prestados por los guardas, asumiendo el resto de gastos la Asociación consultante. Del excedente, una parte de destina a un Fondo de mejora de la Reserva Natural, distribuyéndose el resto entre los propietarios de los terrenos.

LA DGT DICE:

La cesión a terceros del aprovechamiento cinegético de un monte por un tiempo determinado y a cambio de un precio es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificado quien la realice de empresario a efectos de dicho Impuesto.

Particularmente, los citados preceptos son de aplicación también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

1. a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

La exención no comprenderá:

1. a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

1. b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

1. c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

Asimismo, como ha establecido en numerosas contestaciones, este Centro directivo por todas, la de 9 de junio de 2008, número V1183-08, en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos, entre otros, los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.

En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

En este sentido, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, considera entrega de bienes a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley, señala que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, no es aplicable el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 a la operación de cesión de los aprovechamientos cinegéticos objeto de consulta, que, en consecuencia, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, viniendo la asociación consultante obligada a repercutir la cuota correspondiente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.

Por tanto, al no ser de aplicación ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 91 de la Ley del Impuesto, tributará al tipo impositivo del 21 por ciento la cesión de los aprovechamientos cinegéticos objeto de consulta, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriores.

2. Tributación por el IBI de una entidad sin fines lucrativos acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002, adjudicataria de un contrato de concesión administrativa sobre un terreno para la construcción de un centro de recursos para personas sordas.

En la consulta 0042-18 de 14 de noviembre de 2018, la consultante cuestiona acerca de si está exenta de tributación por el IBI al no haber desarrollado ninguna actividad económica sobre unos terrenos objeto de concesión, de acuerdo con el artículo 15.1 de la Ley 49/2002. Si habiendo solicitado la retrocesión de la concesión en 2016, sería de aplicación la exención para los ejercicios 2017 y 2018, aunque no se haya efectuado la aceptación formal por parte de la Administración competente. Si la consulta será vinculante para el Ayuntamiento.

LA DGT DICE:

Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:

1. a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

1. b) De un derecho real de superficie.

1. c) De un derecho real de usufructo.

1. d) Del derecho de propiedad.

La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión.

De acuerdo con lo anterior, el hecho imponible del IBI está constituido por la titularidad de determinados derechos sobre los bienes inmuebles. Estos derechos son cuatro: el derecho de concesión administrativa, el derecho de superficie, el derecho de usufructo y el derecho de propiedad.

Además, se determina un orden de prelación entre los mismos, de forma que, salvo la excepción establecida en el apartado 2 del artículo 61 del TRLRHL para los bienes inmuebles de características especiales, la realización del hecho imponible por una de las modalidades de derechos gravados por el orden establecido, determina la no sujeción a las restantes modalidades que aparezcan con posterioridad en dicho orden.

Por tanto, si la entidad consultante es titular de una concesión administrativa sobre el bien inmueble, tendrá la condición de sujeto pasivo contribuyente del IBI.

Una vez determinada la sujeción de la entidad consultante al IBI, habrá que analizar si le es aplicable algún supuesto de exención.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.

Al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002 pueden optar las entidades sin fines lucrativos enumeradas en su artículo 2 y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3.

El artículo 14 de la Ley 49/2002 regula la aplicación del régimen fiscal especial de la siguiente forma:

1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.

Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.

2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.

La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2. º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6. º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.”.

Para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal.

El régimen fiscal especial se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal que contenga la opción y a los sucesivos, en tanto la entidad no renuncie al régimen.

Es claro que el régimen fiscal especial es optativo y solo vincula en la medida en que sea ejercitada la opción en el plazo y forma que reglamentariamente se establezcan.

Por lo dispuesto anteriormente, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos relacionadas en el artículo 2, que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal; y su aplicación estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

Estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.

La excepción a la exención hace referencia a bienes inmuebles de las entidades sin fines lucrativos que están afectos (consecuencia de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) al ejercicio, por dichas entidades, de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, por cuyo rendimiento las mismas tendrán que tributar conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley 49/2002.

En relación con la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la comunicación a que se refiere en apartado 1 deberá dirigirse al ayuntamiento competente por razón de la localización del bien inmueble de que se trate.

Los sujetos pasivos que, teniendo derecho a la aplicación del régimen fiscal especial en relación con los tributos locales, hubieran satisfecho las deudas correspondientes a éstos tendrán derecho a la devolución de las cantidades ingresadas.”.

De acuerdo con la normativa anterior, para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles prevista en el apartado 1 del artículo 15 de la Ley 49/2002 es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

– Que se trate de entidades sin fines lucrativos a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002.

– Que hayan optado por la aplicación de dicho régimen mediante la presentación de la correspondiente declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

– Que se trate de bienes inmuebles cuya titularidad corresponda a la entidad sin fines lucrativos y que no estén afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, el bien inmueble debe estar no afecto a una explotación económica, o bien, estar afecto a una explotación económica exenta del Impuesto sobre Sociedades.

– Que comunique al Ayuntamiento competente para la exacción del Impuesto sobre Bienes Inmuebles el ejercicio de la opción por este régimen fiscal especial. La exención en el IBI resultará de aplicación a partir del período impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación ante el Ayuntamiento de la comunicación del ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002.

Por tanto, en el caso planteado, si la entidad consultante está acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002 y ha comunicado al Ayuntamiento la opción por dicho régimen, resultará de aplicación la exención en el IBI respecto del bien inmueble del que la entidad ostenta el derecho de concesión administrativa, dado que, al no estar afecto a ninguna explotación económica, se cumple el requisito establecido en el artículo 15.1 de la Ley 49/2002.

En el caso de que la entidad consultante deje de ostentar el derecho de concesión administrativa sobre el bien inmueble, dejaría de tener la consideración de sujeto pasivo del IBI, por lo que ya no estaría obligada al pago del impuesto.

3. Tribuatación por el Impuesto sobre el Valor añadido de operaciones de compra, venta o cambio de Divisas.

En la consulta 0044-18 de 19 de diciembre de 2018, la consultante se dedica al cambio de divisas y presta un servicio de venta en línea de moneda que incluye la entrega en el domicilio del cliente o en correos. Plantea si la operación está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

LA DGT DICE:

Se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático, con excepción de las monedas de colección entregadas por su emisor por un importe no superior a su valor facial que estarán exentas del impuesto.

No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2.º del artículo 140 de esta Ley.

Las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.

A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que las divisas que se intercambian a cambio de otras divisas en el marco de una operación de cambio no pueden ser calificadas como «bienes corporales» en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva, dado que se trata de monedas que son medios de pago legales. Las operaciones de cambio constituyen, pues, prestaciones de servicios en el sentido del artículo 6 de la Directiva.

Sólo cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA.

En el caso de autos, no puede negarse que entre el Banco y la parte que contrata con él existe una relación jurídica sinalagmática en el marco de la cual las dos partes de la operación se comprometen recíprocamente a ceder cantidades de una determinada divisa y a recibir su contravalor en otra divisa.

En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que los servicios prestados por la consultante consistentes en el cambio de divisas son prestaciones de servicios que estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en la letra j) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

Por lo que se refiere al servicio de transporte de las divisas para ser entregadas en el domicilio del cliente o en correos, y su carácter accesorio a los servicios de cambio de dividas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal.

Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.

De acuerdo con estos criterios, los servicios de transporte prestados por la consultante en el marco de una operación de cambio de divisas, constituyen una operación accesoria a dicho servicio de cambio de divisas, por lo cual se someterá al régimen de tributación de la operación principal.

En consecuencia, los servicios de transporte objeto de consulta estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean accesorios de una operación de cambio de divisas.