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1. Introducción
El artículo 97, apartado 1, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del 10), establece a cargo de los contribuyentes la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
No obstante, en los apartados 2 y 3 del citado artículo se excluye de la obligación de declarar a los contribuyentes cuyas rentas no superen las cuantías brutas anuales que, en función de su origen o fuente, se señalan en los mismos.
Finalmente, el apartado 4 del precitado artículo dispone que estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, Planes de Pensiones, Planes de Previsión Asegurados o Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
A estos últimos efectos, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), establece que la obligación de declarar a cargo de estos contribuyentes únicamente surgirá cuando los mismos ejerciten el derecho a la práctica de las correspondientes reducciones o deducciones.
Por lo que se refiere al contenido de la declaración correspondiente al ejercicio 2004, la ausencia de modificaciones normativas relevantes en el ámbito de la regulación estatal del Impuesto para el citado ejercicio no mpide que puedan destacarse como novedades más significativas, que cuentan con su adecuado reflejo en los modelos de declaración, las siguientes:
1. En primer lugar, el nuevo régimen fiscal de las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE del 19), que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 16.4 y 59, respectivamente, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, constituyen rendimientos del trabajo para el titular del patrimonio protegido y generan derecho a reducción de la base imponible del aportante cuando éste sea el cónyuge o un pariente de la persona discapacitada.
2. En segundo lugar, la reducción del 65 por 100 de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas en régimen de estimación directa que pueden aplicar los contribuyentes beneficiarios del régimen especial Copa América 2007 , en los términos establecidos en la Disposición Adicional Trigésima Cuarta de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, (BOE del 31) y en el artículo 13 del Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las Medidas para atender los compromisos derivados dela celebración de la XXXII edición de la Copa América enla Ciudad de Valencia (BOE del 6) y, por último, las medidas excepcionales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para paliar el efecto producido por el precio del gasóleo en las actividades agrícolas y ganaderas en el ejercicio 2004 contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Orden EHA/3902/2004, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para l año 2005 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30).
Por lo que atañe a los contribuyentes obligados a declarar, el artículo 98 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto dispone en su apartado 1 que éstos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda, estableciendo, además, en su apartado 2 que el ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar en la forma que reglamentariamente se determine.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto establece que el ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar, sin interés ni recargo alguno, en dos partes: la primera, del 60 por 100 de su importe, en el momento de presentar la declaración, y la segunda del 40 por 100 restante, en el plazo que determine el Ministro de Economía y Hacienda, siendo necesario, para disfrutar de este beneficio, que la declaración se presente dentro del plazo establecido y que ésta no sea una declaración-liquidación complementaria.
Completa la regulación de esta materia el apartado 6 del artículo 98 del texto refundido de la Ley del Impuesto en el que se establece el procedimiento de suspensión del ingreso de la deuda tributaria entre cónyuges, sin intereses de demora. La regulación de la obligación de declarar se cierra, por último, con los apartados 5 y 6 del artículo 97 del texto refundido de la Ley del Impuesto y el apartado 5 del artículo 61 del Reglamento en los que se dispone que la declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda, quien podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración y determinar los lugares de presentación de las mismas, los documentos y justificantes que deben acompañarlas, así como los supuestos y condiciones para la presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
Por su parte, el artículo 99 del texto refundido de la Ley del Impuesto dedicado al borrador de declaración dispone en su apartado 3 que la Administración tributaria remitirá el borrador de declaración, de acuerdo con el procedimiento que se establezca por el Ministro de Hacienda, quien, a tenor de lo dispuesto en el apartado cuatro, establecerá las condiciones para suscribir o confirmar el borrador, así como el lugar, forma y plazo de supresentación y de realización del ingreso que, en su caso, resulte del mismo.
Recordemos que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (BOE del 19), introdujo, como es sabido, con vigencia a partir del 1 de enero de 2003 y para los períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, determinadas modificaciones en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10). Ésta es la segunda Campaña de Renta en la que resultan aplicables dichas modificaciones.
La reforma afectó tanto a los aspectos sustantivos como a los gestores del Impuesto. Por lo que se refiere a los primeros, la determinación de la renta gravable o base liquidable se ordena, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto, en un nuevo esquema liquidatorio en el que la renta del período obtenida mediante la integración y compensación, según su origen o fuente, de las diferentes rentas obtenidas por el contribuyente, se minora, en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente, en el importe del mínimo personal y por descendientes a que se refieren los artículos 40 bis y 40 ter de la Ley del Impuesto, obteniéndose de esta forma la renta disponible o base imponible del contribuyente.
La renta gravable o base liquidable se obtiene, por su parte, minorando la base imponible en el importe de las nuevas reducciones establecidas legalmente al efecto.
La calificación y cuantificación de las rentas según su origen o fuente incorpora como novedades más destacables, entre otras, la supresión del régimen de transparencia fiscal, la configuración en el Título VII de la Ley de las entidades en régimen de atribución de rentas como un nuevo régimen especial de imputación de renta, el incremento del 30 por 100 al 40 por 100 de los porcentajes de reducción aplicables a los rendimientos obtenidos en un plazo superior a dos años o de forma notoriamente irregular en el tiempo y la nueva reducción del 50 por 100 de los rendimientos netos derivados de viviendas en alquiler.
El sistema de reducciones de la base imponible trata de adecuar la carga tributaria del contribuyente a su situación laboral, personal y familiar. Así, los perceptores de rendimientos del trabajo pueden aplicar, además de la reducción anteriormente existente por rendimientos del trabajo contenida en el nuevo artículo 46 bis de la Ley del Impuesto, dos nuevas reducciones:
á por prolongación de la actividad laboral y
á por movilidad geográfica,
incorporadas, respectivamente, en los artículos 46 ter y 46 quáter de la Ley. Por su parte, la situación familiar del contribuyente ha originado las siguientes nuevas reducciones:
á por cuidado de hijos menores de tres años, artículo 47 de la Ley;
á por edad del propio contribuyente o de sus ascendientes, artículo 47 bis de la Ley, y
á por gastos de asistencia de contribuyentes o ascendientes mayores de 75 años, artículo 47 ter de la Ley.
La situación de dependencia derivada de la discapacidad del contribuyente, de sus descendientes o ascendientes ha propiciado la incorporación de reducciones específicas por discapacidad, por discapacidad de trabajadores activos y por gastos de asistencia de discapacitados, en el artículo 47 quinquies de la Ley.
Por último, dentro de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, se incorpora como nuevo concepto reducible de la base imponible el correspondiente a las primas satisfechas a los Planes de Previsión Asegurados.
Por lo que respecta al cálculo del impuesto, la escala aplicable sobre la base liquidable general incorpora una minoración de sus tipos y del número de tramos. Por su parte, los tipos de gravamen, estatal y autonómico o complementario, aplicables sobre la base liquidable especial ascienden conjuntamente al 15 por 100.
En el ámbito de las deducciones, se establecen dos nuevas:
á por maternidad, incorporada por el artículo 67 bis de la Ley que, con la finalidad de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad, minora la cuota diferencial del Impuesto, y
á por cuenta ahorro-empresa, introducida por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica (BOE del 12).
Las novedades introducidas por la Ley de reforma parcial en el ámbito gestor del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas afectan especialmente:
á Al incremento de los límites cuantitativos de las rentas excluyentes de la obligación de declarar, contenidos en la nueva redacción de los apartados 2 y 3 del artículo 79 de la Ley del Impuesto,
á A la posibilidad de que los contribuyentes obligados a presentar declaración que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las fuentes señaladas en el artículo 80 bis.1 de la Ley del Impuesto, puedan solicitar el borrador de declaración; borrador que podrán suscribir o confirmar cuando consideren que refleja su situación tributaria a efectos del Impuesto, teniendo éste la consideración de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a todos los efectos.
Se establece el límite máximo de reducción para la suma de las aportaciones a Planes de Pensiones, Mutualidades de Previsión Social y Planes de Previsión Asegurados realizadas por los partícipes, mutualistas o asegurados, de 8.000 euros anuales.
No obstante, en el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe, mutualista o asegurado que exceda de dicha edad, y con el límite máximo de 24.250 euros para partícipes, mutualistas o asegurados de 65 años o más.
A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de Planes de Pensiones de Empleo o Mutualidades de Previsión Social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, a favor de los partícipes o mutualistas e imputadas a los mismos.
La aplicación de estas reducciones no podrá dar lugar a una base liquidable general negativa.
Asímismo, se eleva a 24.250 euros el límite de aportaciones anuales máximas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social constituidos a favor de personas con minusvalía.
Siempre ligado al I.R.P.F., son también numerosas las personas que quedan obligadas a presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio.
A continuación se analizarán los diversos aspectos de los plazos, lugares y modalidades de presentación de las declaraciones-liquidaciones de I.R.P.F. y del Impuesto sobre el Patrimonio.
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