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1. Introducción
Dentro de la avalancha de modificaciones de la normativa tributaria contempladas en la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, merece la pena comentar la que se refiere al límite de cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, según resulta del artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio.
En puridad, este artículo trata de cumplir con el mandato constitucional según el cual los tributos no deben resultar confiscatorios. Otra cuestión es determinar hasta qué punto el precepto cumple con el objetivo o se queda corto, lo cual excede del propósito del presente artículo.
2. Características de la nueva regulación
El artículo 31.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, pasa a tener la siguiente redacción, con efectos 1 de enero de 2003:
1. La cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la parte general de la base imponible de este último.
A estos efectos:
a) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Se sumará a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de los dividendos y participaciones en beneficios, a los que se refiere el artículo 76.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100. .
Sistematizando ese artículo:
I. Los sujetos pasivos por obligación personal tienen un límite de tributación por el I.R.P.F. y por el Impuesto Sobre el Patrimonio (IP) conjuntamente del 60%.
II. De suerte que para los contribuyentes indicados la cuota íntegra del I.P., junto con la porción de cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no puede exceder del 60% de la parte general de la base imponible del I.R.P.F. del período impositivo.
A los citados efectos:
1. No se tendrá en cuenta la parte del I.P. que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por el I.R.P.F. En consecuencia, la cuota íntegra del I.P. que hay que considerar a efectos del límite es sólo la que corresponde a los bienes que producen renta. Como ejemplos de elementos que no hay que tener en cuenta podemos citar: las joyas, automóviles de uso particular, solares, préstamos sin interés, dinero en caja fuerte.
2. En resoluciones diversas, al amparo de la redacción anterior del precepto, se admitía de forma expresa considerar susceptible de limitación la parte de cuota derivada de la participación en Fondos de Inversión, no habiendo cambiado la literalidad normativa a este respecto. Con lo que entiendo que el criterio debería seguir siendo el mismo, esto es, la parte de cuota por el I.P. que derive de la participación en fondos de inversión tendría derecho a la reducción. Ello en tanto en cuanto los Fondos de Inversión podrían (aunque, en la práctica, normalmente ello no sucede) distribuir dividendos y, en consecuencia, generar rendimientos sujetos al impuesto.
No creemos que la circunstancia de que no afecten al límite conjunto las ganancias que integren la parte especial de la base imponible, que se comentará mas adelante, deba cambiar el mentado criterio.
3. Parte de la doctrina mayoritaria y la propia D.G.T. entendieron que, en todo caso, la parte de la cuota del I.P. correspondiente a los bienes improductivos no era susceptible de reducción. Así, incluso en caso de base de I.R.P.F. cero o negativa, habría que calcular la cuota del I.P., establecer la parte proporcional de dicha cuota correspondiente al patrimonio improductivo, e ingresar su importe.
Frente a tal interpretación, la jurisdicción económico-administrativa ha considerado que, efectivamente, la parte de cuota del I.P. correspondiente a bienes improductivos, no se tiene en cuenta a los meros efectos de determinar si se supera el límite máximo de las cuotas. Pero si, al margen de ello, se excede ese límite, la reducción habría que aplicarla también sobre la parte de cuota correspondiente a bienes improductivos. Así, en Resoluciones del TEAC 21-2-89 y 14-5-89). Si bien reitero que, en la práctica, este criterio no es el que se está aceptando por parte de las distintas Administraciones que gestionan el I.P.
Tal vez pueda valer la pena plantearse la idoneidad de este criterio a futuro, en el supuesto que se considere que las sociedades patrimoniales constituyen bienes improductivos, sin derecho a reducción por el límite conjunto.
4. La reducción de la cuota del I.P. no puede exceder del 80% de su importe. Lo cual supone que exista siempre una cuota mínima por el I.P., equivalente al 20 por 100 de la cuota inicialmente calculada. E, indirectamente, esto supone también la posibilidad de percibir rentas sujetas al I.R.P.F. sin que ello suponga un sobre coste por el I.P. A grandes rasgos, el hecho de reconocer una base imponible del IRPF correspondiente a la parte general cuyo 70 por 100 coincida con la mentada cuota mínima del IP no supondría consecuencias gravosas por este tributo (sin perjuicio del coste en IRPF, propiamente dicho).
3. Incidencias prácticas de las Sociedades Patrimoniales por el IP
En primer lugar, señalar que, a los efectos de la aplicación del límite del 60 por 100, se sumará a la base imponible del I.R.P.F. el importe de los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuya se hallase en el régimen de Sociedades Patrimoniales.
Es decir, en el supuesto de una persona física, para la que se diseñe una planificación consistente en la distribución de dividendos procedentes de Sociedades Patrimoniales – a pesar de que no integrarán la base imponible del I.R.P.F., al no estar dichos dividendos sometidos a tributación- éstos sí que se tendrán en cuenta para calcular el límite conjunto de cuotas por el I.R.P.F. y el I.P.
Quizá cabría criticar, a este respecto, que no se contempla en la norma el impuesto subyacente correspondiente a ese dividendo, es decir, el que pagó la Sociedad Patrimonial en su día. Con lo que, en este caso concreto, se produciría un perjuicio comparativo en relación a lo que sucedería si el dividendo se distribuye por una sociedad no patrimonial, en cuyo caso en la cuota de I.R.P.F. del socio sí que se tiene en cuenta.
En otro orden de cosas, no está claro si las participaciones en Sociedades Patrimoniales se pueden considerar improductivas, y sin derecho a la reducción. Probablemente el criterio administrativo sea éste, en tanto en cuanto los dividendos que distribuyan las Sociedades Patrimoniales no están sometidos a tributación por el I.R.P.F.
Por el contrario, sí que es posible que las Sociedades Patrimoniales generen rentas gravables por el I.R.P.F., ganancias patrimoniales, ya sea en la parte general de la base imponible, o bien en la parte especial, dependiendo de la antigí¼edad de los bienes transmitidos. En cuyo caso nos encontraríamos ante un argumento conceptual, para tratar de defender la idoneidad de esas participaciones, de cara a la reducción de la cuota por el I.P. resultante del límite conjunto.
Finalmente, por lo que respecta a este apartado, señalar la diferencia sustancial que se produce si comparamos el efecto de una sociedad transparente, al amparo de la normativa anteriormente vigente. En ese supuesto, al producirse imputación automática en la renta del socio, se incrementaba la base imponible a pesar de que, en su caso, no se llegase a distribuir el dividendo. Al menos, en la nueva regulación, el efecto perverso de elevación del límite conjunto sólo entrará en juego si el socio ha recibido dividendos de la sociedad patrimonial.
4. Parámetros para la correcta aplicación del límite
á Cuota íntegra. Esta cuota es la que se obtiene del proceso de liquidación, en la cuantía que corresponda a la parte general de la base imponible (integrada por los rendimientos del ejercicio, regulares e irregulares, y las ganancias patrimoniales cuyo período de generación no haya sido superior a un año). A su vez, esta porción de la cuota íntegra consta de una parte estatal y otra autonómica.
á Base Imponible sobre la que se aplica el 60%. Es la base imponible del I.R.P.F., integrada por las rentas que la componen (regulares e irregulares), así como por el saldo positivo de las ganancias patrimoniales, cuyo período de generación no haya sido superior a un año.
De donde quedaría excluida la parte especial de la base imponible.
Por tanto, la potencial obtención de rentas derivadas de la participación en Fondos de Inversión o de la transmisión de acciones, a título de ejemplo, siempre que se hayan mantenido durante más de un año, no tendrá efectos en cuanto a elevar el límite conjunto de I.R.P.F. e I.P. Lo cual permitirá una nueva planificación patrimonial para personas físicas, con un perfil de obtención de rentas pasivas.
Recordemos, finalmente, a estos efectos, que el tipo aplicable para las ganancias de patrimonio a más de un año es el 15 por 100. Asímismo, deberá tenerse en cuenta que el reembolso de rentas procedentes de Fondos de Inversión, que se reinvierta de la forma prevista en el artículo 77 1 a) de la Ley del I.R.P.F., no estará sometida a gravamen por el I.R.P.F.; y por tanto, no afectaría tampoco al límite conjunto.
á No se tendrán en cuenta las deducciones de la base liquidable:
– Reducción por rendimientos del trabajo
– Reducción por prolongación de la actividad laboral
– Reducción por movilidad geográfica
– Reducción por cuidado de hijos
– Reducción por edad
– Reducción por asistencia
– Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
– Reducciones por pensiones compensatorias
5. Supuesto práctico
á Supuesto de hecho: persona física, con patrimonio relevante
BASE IMPONIBLE I.P.: 6.000.000
CUOTA I.P.: 82.782,17
á Simulación, diversos componentes base imponible del I.R.P.F.
a) Sin rentas en el I.R.P.F.
CUOTA I.P.: 82.782,17 * 20% = 16.556,43
(Opera el mínimo del 20% sobre cuota I.P.)
b) Ganancias patrimoniales en base general
BASE IMPONIBLE: 300.000,00
CUOTA I.R.P.F.: 126.636,00
LÍMITE CONJUNTO: 300.000,00 * 60% = 180.000,00
CUOTA I.P. (con limitación): 53.364,00
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