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3. Las costas judiciales y su tratamiento en el I.R.P.F. Especial mención a la obligación de efectuar retención.
Tomando en consideración la naturaleza resarcitoria o indemnizatoria de las costas judiciales, y siguiendo con la doble relación que anteriormente hemos enunciado, debemos distinguir en la esfera del I.R.P.F. las siguientes consecuencias tributarias:
Primero.- En cuanto a la relación entre vencedor y vencido, veamos cómo tributa el pagador de las costas y el titular del derecho de crédito.
I.- El pagador de las costas, en el caso de que sea empresario o profesional o una sociedad, podrá deducir el importe satisfecho por dicho concepto siempre que el objeto de la litis esté relacionado con la actividad desarrollada y se cumplan con los requisitos exigidos por el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades para considerar dicha indemnización como partida deducible. A saber: que dichos gastos se devenguen en el ejercicio, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, y estén justificados mediante el correspondiente documento o factura. En este sentido se pronuncia la D.G.T. en su resolución de fecha 15 de noviembre del año 2000.
Si no es empresario o profesional, entiendo que en el pago de esta indemnización se dan las características marcadas en el artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (en adelante T.R.L.I.R.P.F.) para determinar que la misma produce una perdida patrimonial, pues se produce una variación patrimonial en el patrimonio del pagador, que se ve disminuido como consecuencia de una alteración de ese patrimonio, pues sale el dinero del mismo, sin una contrapartida de entrada, es decir, sin recibir servicio de ningún tipo, sin que en ningún caso dicha obligación de pago caiga en la esfera del consumo, que conllevaría la no consideración de la pérdida patrimonial.
Por el contrario, según ha manifestado la D.G.T. en su contestación de fecha 10 de noviembre del año 2003, para el caso de pago de los propios Letrados o Procurador, su importe en ningún caso será una disminución patrimonial, toda vez que la letra b) del apartado 5º del citado artículo 31.1 TRLIRPF, dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales «las debidas al consumo». Por tanto, entendiendo la Administración que el pago de las propias costas judiciales – derechos del Procurador y honorarios del abogado – responde al concepto de consumo – aplicación por parte del contribuyente de su renta a su propio consumo -, no procede su cómputo como pérdida patrimonial.
II.- El titular del derecho a la indemnización (el vencedor), y según la secuencia de las relaciones tributarias que estamos viendo, lo normal sería, en primer lugar, que tuviera que imputarse como ingreso dicha indemnización, si es empresario o profesional, y se diera como gasto el importe de los gastos que hubiesen determinado la tasación de las costas.
En cuanto a esta afirmación que efectuamos, la postura administrativa de la D.G.T. ha sufrido un importante vuelco, a raíz de la Consulta de dicho Centro Directivo de fecha 9 de marzo del año 2005.
Hasta dicha fecha, la Administración venía afirmando que en el ámbito de las retenciones, en la citada operación de condena en costas, existía esa tercera relación que venimos comentando en el presente artículo, la que une al Letrado o Procurador de la parte vencedora con el obligado al pago de las costas, lo cual hacía variar el régimen de retenciones que parecería el más lógico.
Así, en estos casos, la DGT venía manteniendo – por ejemplo, en su Consulta de fecha 24 de octubre del año 2000, que reiteraba el criterio expuesto en diversas contestaciones – que los honorarios a satisfacer al Abogado y al Procurador de la parte contraria tenían para éstos la calificación de rendimientos de actividad económica – profesional -, rendimientos que estában sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, tales rendimientos, en cuanto eran satisfechos por un obligado a retener – los cuales vienen regulados en el artículo artículo 101.2 T.R.L.I.R.P.F: entidades, sociedades, empresarios y profesionales, etc.-, estarían sometidos a retención. Sometimiento que, según el criterio administrativo, no se veía desvirtuado por la inexistencia de relación contractual entre el abogado/procurador y el pagador de las costas, pues el hecho determinante de la retención viene dado por la circunstancia de que un obligado al pago – la parte condenada en costas – satisfaga como tal obligado rentas sujetas a retención, pues precisamente el abono de estos rendimientos en cumplimiento de una resolución judicial impedía considerar la actuación de la parte condenada en costas como de simple mediación de pago.
Ahora bien, con fecha de 9 de marzo del año 2005, la D.G.T. ha modificado el criterio que hasta ahora venía manteniendo y ahora, por fin, entiende que la configuración jurisprudencial de la condena en costas como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien la representa o asiste, obliga a esta Dirección General a modificar el criterio que hasta ahora ha venido manteniendo, a efectos de las retenciones a cuenta del I.R.P.F., de considerar que la parte condenada en costas satisface rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora. Por tanto, modificando el criterio anterior, este Centro Directivo considera conforme a Derecho entender que en los supuestos de condena en costas, al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los Abogados y Procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, por lo que aquélla parte – la condenada – no está obligada a practicar retención sobre tales honorarios profesionales.
En otro orden de cosas, y en cuanto al hecho de si los Abogados y Procuradores han de hacer constar o no la retención que se les ha de efectuar, en la minuta que giren para la tasación de costas, como no podía ser de otra forma, toda vez que la obligación de retener compete al pagador de los rendimientos, la D.G.T. en su Resolución de 28 de abril del año 2003 ha manifestado que: Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, sin que sea necesaria la constancia de la retención en la factura expedida por el arrendador, pero tampoco existe impedimento alguno para su inclusión en la misma.
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