Aspectos a tener en cuenta en la realización de la declaración de la renta

por Guillermo Blanco Moreno. Asesor Fiscal – Tax Advisor en B Law & Tax

Son pocas las novedades normativas con incidencia en la declaración para el ejercicio 2017, no obstante, conviene la revisión de estas y el repaso de algunas cuestiones de interés con relación a la doctrina administrativa más reciente

SUMARIO:

• Rentas exentas. Prestación por maternidad percibida de la Seguridad Social
• Rentas exentas. Indemnización por el cese de relación laboral especial de alta dirección. Alcance de la Exención
• Rendimientos del trabajo. Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje profesional
• Rendimientos del trabajo. Rendimientos del trabajo exentos por gastos por seguros de enfermedad
• Rendimientos del trabajo. Imputación temporal. La imputación temporal y los salarios percibidos del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA)
• Rendimientos del capital inmobiliario. Reducción del rendimiento neto
• Rendimientos de actividades económicas. Gastos deducibles
• Ganancias y pérdidas patrimoniales
• Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
• Mínimo personal y familiar
• Deducciones. Deducción por inversión en vivienda habitual

• Rentas exentas. Prestación por maternidad percibida de la Seguridad Social

Según el criterio unificado por resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de dos de marzo de dos mil diecisiete, la prestación por maternidad satisfecha por la Seguridad Social no está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, por tratarse de una cuestión no pacífica, el Tribunal Supremo admitió recurso de casación RCA/4483/2017, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 29 de junio de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 1300/2015, al considerar que la cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consistente en determinar si las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están o no exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• Rentas exentas. Indemnización por el cese de relación laboral especial de alta dirección. Alcance de la Exención

El Tribunal Económico Administrativo Central, en Rresolución 2704/2014/00/00 de dieciséis de enero de dos mil dieciocho, y siguiendo la Jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, mantiene que ningún importe de esta indemnización está exento del IRPF, dado su carácter pactado. Por estar recurrido en Casación (recurso número 2727/2017), no se sigue el criterio mantenido por la SAN, de 8 de marzo de 2017 (recurso 242/2015), que reconoce la exención de una indemnización de 7 días por año, al considerar que viene exigida por la normativa laboral aplicable, según resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de veintidós de abril de de dos mil catorce (nº recurso 1197/2013).

• Rendimientos del trabajo. Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje profesional

Se modificó el artículo 44 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante también, RIRPF) en lo que se refiere gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal mediante el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (en adelante también RD 1074/2017). Se expresa que no tendrán la consideración de retribución en especie los estudios elaborados por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para su actualización, capacitación o reciclaje el personal. De este modo, la formación que reciban los trabajadores no tendrá la calificación de rendimientos del trabajo en especie, aun cuando sea un tercero quien financie dichos estudios, de modo que, en base a la nueva normativa, no procedería la aplicación del criterio de la Resolución 03645/2013/00/00 del Tribunal Económico Administrativo Central de cuatro de abril de dos mil diecisiete.

• Rendimientos del trabajo. Rendimientos del trabajo exentos por gastos por seguros de enfermedad

Nuevamente, a través del RD 1074/2017 se modificó el art. 46.2 del RIRPF en concordancia con la redacción del art. 42.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante también, LIRPF)., por el que se consideran exentas las primas a seguros de enfermedad satisfechos a personas con discapacidad, hasta el límite de 1.500 euros.

• Rendimientos del trabajo. Imputación temporal. La imputación temporal y los salarios percibidos del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA)

Para determinar la imputación temporal de los pagos realizados por dicho fondo en concepto de salarios impagados por el empresario se deben distinguir dos supuestos, en función de si existe o no un litigio sobre el derecho a percibir las retribuciones:

De este modo, los pagos de FOGASA que se correspondan a periodos anteriores sobre los que no existe un litigio, se imputaran a los distintos ejercicios en los que se generaron mediante la presentación de declaraciones complementarias.

En cambio, si existiera litigio sobre el derecho a percibir dichas cantidades, las cantidades pagadas por FOGASA se declararan como rendimientos del trabajo en el ejercicio en el que la resolución judicial es firme, debiéndose incluir el total de estas en el ejercicio en el que la misma adquiere firmeza.

Este es el criterio de la Resolución 02463/2017/00/00 del Tribunal Económico Administrativo Central de dos de noviembre de dos mil diecisiete en recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

• Rendimientos del capital inmobiliario. Reducción del rendimiento neto

Respecto del tratamiento de determinados rendimientos del capital inmobiliario: el alquiler de viviendas para su uso como vivienda permanente, podrá beneficiarse de la reducción del sesenta por ciento del rendimiento neto regulada en el artículo 23.2 de la LIRPF. Además, en virtud de la reciente doctrina administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central, esta solo será de aplicación los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos, tal y como establece la. Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 6326/2016/00/00 de dos de marzo de dos mil diecisiete.

Por el contrario, y según el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en resolución 05663/2017/00/00 de ocho de marzo de dos mil dieciocho, cuando se trate de un alquiler de viviendas para uso turístico no podrán beneficiarse de la citada reducción. Además, si dicho arrendamiento de viviendas de uso turístico, no se limitara a la mera puesta a disposición de esta durante períodos de tiempo, sino que además se complementara con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, dichas rentas se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

También es importante revisar, en los casos de arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario sea una persona jurídica, si es posible acreditar que dicho inmueble se destina expresamente a la vivienda de personas físicas, pues de nuevo resultaría de aplicación la reducción del rendimiento neto en un sesenta por ciento a tenor de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 05138/2013/00/00 del ocho de septiembre de dos mil dieciséis.

• Rendimientos de actividades económicas. Gastos deducibles

Los intereses de demora derivados de derivados de procedimientos de comprobación no pueden considerarse gastos fiscalmente deducibles. Admitir su deducibilidad fiscal en la determinación del rendimiento de actividades económicas en IRPF, que se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades, generaría desigualdad entre contribuyentes. El hecho de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) haya dicho que los intereses de demora derivados de procedimientos de comprobación se deben contabilizar como gastos financieros no implica de forma automática la deducibilidad fiscal de los mismos, pues no está entre las competencias del ICAC la realización de calificaciones fiscales.

• Ganancias y pérdidas patrimoniales

En relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales, desde el uno de enero la transmisión de derechos de suscripción, ya sean derivados de valores admitidos a negociación o no, constituye una ganancia patrimonial para el transmitente en el período en el que se realiza dicha transmisión tras la modificación de los artículos 75.1, 76.2, 78.3 y 99.3 del RIRPF a través de del RD 1074/2017.

• Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

La modificación realizada sobre el art. 49 de la LIRF, a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, sigue resultando destacable por su incidencia en el resultado de la declaración resida en las reglas de integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro. Para el 2017, el saldo negativo de los rendimientos del capital mobiliario de la base imponible del ahorro se compensará con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales integrantes de la base imponible del ahorro, obteniendo en el mismo periodo impositivo, con el límite correspondiente al 2017, esto es, el veinte por ciento de dicho saldo positivo. Y, del mismo modo, el saldo negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de la base imponible del ahorro se compensará con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario de la base del ahorro, obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del veinte por ciento de dicho saldo positivo.

No obstante, la compensación de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con anterioridad al uno de enero de dos mil quince, mantienen su procedimiento especial.

• Mínimo personal y familiar

Se modificó el artículo 53 del RIRPF, con efectos desde uno de enero de dos mil diecisiete, mediante el RD 1074/2017, en lo que se refiere a la adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares, resultando de aplicación el mínimo por descendientes, en aquellos supuestos distintos de la tutela o acogimiento, que atribuyan por resolución judicial la guardia y custodia.

• Deducciones. Deducción por inversión en vivienda habitual

La nueva Disposición Adicional 45ª de la Ley del IRPF, introducida por el Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo, regula la tributación de las cantidades percibidas como consecuencia de la eliminación de la cláusula suelo en los préstamos hipotecarios.

En relación con los litigios con entidades financieras con ocasión de las denominadas clausulas suelo, que se hayan resuelto en el ejercicio de referencia, se deben distinguir dos supuestos:

En caso de que se perciban efectivamente cantidades como consecuencia de la eliminación de la cláusula suelo en los préstamos hipotecarios, éstas no se integrarán en la base imponible del impuesto como tampoco lo harán los intereses indemnizatorios. No obstante, será necesario regularizar la de deducción por inversión en vivienda habitual si dichas cantidades formaron parte de la base de la deducción, o tuvieron la consideración de gasto deducible a los efectos de rendimientos del capital inmobiliario o de rendimientos de actividades económicas.

Y en el caso de que no se perciban cantidades efectivamente, sino que por ejemplo por acuerdo extrajudicial, las mismas sean destinadas por la entidad financiera a minorar el principal del préstamo, si bien no conllevan regularización alguna, tampoco dan derecho a que formen parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2017, por lo que habrá que prestar atención especial en este punto.

Por otro lado, y en conexión con los litigios se debe recordar que las cantidades que perciba un contribuyente como consecuencia de una sentencia judicial condenando a la parte contraria al pago de las costas procesales, tributarán como ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la base general del impuesto, debiendo imputarse en el periodo impositivo en el que la sentencia es firme, con independencia de cuando se realice la tasación de costas.