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1. Introducción
Dentro del sector de la construcción y la promoción inmobiliaria es habitual la transmisión de solares o de su edificabilidad a cambio de la adjudicación de construcciones futuras, ya sean viviendas, locales comerciales u otras construcciones, nuevas o rehabilitadas, en el propio solar o incluso en otro lugar.
Es por ello que hoy en día parece posible hablar de un desarrollo y revitalización del contrato de permuta inmobiliaria, debido primordialmente a que esta figura jurídica permite al dueño del solar, que normalmente no se dedica a la promoción inmobiliaria, obtener edificación sin intervenir en su gestión y construcción. En aquellos casos en que el planeamiento urbanístico determina para la finca un volumen edificable importante y unos plazos de edificación forzosa, las dificultades para el dueño del solar se acentúan especialmente y la permuta inmobiliaria toma mayor sentido.
A la promotora o constructora, la adquisición de la finca mediante permuta le permite poder iniciar la construcción evitando, en gran parte, la inmovilización de un elevado capital propio, capital que no recuperará hasta la venta de los inmuebles terminados o bien, la asunción de unos gastos financieros importantes, gastos que, lógicamente, tendrán repercusión real en el coste total de la obra acabada.
Una vez aceptado que la permuta inmobiliaria plantea evidentes ventajas en el mercado inmobiliario se hace pues imprescindible conocer sus principales repercusiones desde el punto de vista fiscal.
Antes de adentrarnos en el análisis fiscal, y sin ánimo de abordar las numerosas implicaciones civiles que esta operación puede plantear, debemos hacer una breve referencia a la naturaleza jurídica de esta peculiar operación inmobiliaria.
a) Naturaleza jurídica de la permuta inmobiliaria
La entrega a un promotor inmobiliario de un solar a cambio de edificación a construir, constituye una operación de permuta no simultánea, por cuanto se intercambia un bien presente (el solar) por una cosa futura (la edificación).
El artículo 1538 del Código Civil define la permuta como un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra . Desde antiguo, la doctrina y los Tribunales han discutido acerca de la naturaleza jurídica de la permuta inmobiliaria, debido en parte a las particularidades que reviste esta operación jurídica.
Los principales obstáculos para encuadrar este negocio jurídico dentro de la permuta, provienen, por un lado, de considerar que es imposible intercambiar una cosa futura, la edificación, que todavía no existe y, por otro lado, de considerar que la contraprestación del promotor inmobiliario por la entrega del solar no es solo una obligación de dar sino también de hacer.
No obstante, actualmente, la mayoría de la doctrina concibe el negocio de cesión de solar por edificación a construir como permuta. El Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 5 de julio de 1989 y 24 de noviembre de 1993, ha calificado este negocio de contraprestación por entrega de terreno o de contrato atípico de aportación , que si bien no es encajable plenamente en ninguna de las tipologías específicamente reguladas en el Código Civil, presenta notas que le aproximan a la permuta e incluso puede ser subsumible por analogía dentro de los términos del artículo 1.538, aunque uno de los bienes del intercambio no tenga aún existencia real en el momento de practicarse.
b) Principal problemática fiscal
Con carácter general puede decirse que, desde el punto de vista fiscal, la permuta funciona como una doble venta, tanto a efectos de impuestos directos como indirectos. Para ello, resulta necesario utilizar un valor de transacción, valorar la operación en términos monetarios, para poder aplicar las normas tributarias y determinar los impuestos correspondientes.
La valoración es una de las cuestiones más complicadas de la permuta, porque en unos casos el valor de mercado no existe, ya que la edificación se entregará en el futuro y, en otros, aun existiendo valoración, ésta puede ser diferente según el impuesto de que se trate.
A los efectos de nuestro estudio, analizaremos la permuta inmobiliaria de transmisión de un solar a cambio de una futura edificación partiendo de la premisa de que tanto el propietario del solar como el promotor inmobiliario son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (I.S.)
Dada la extensión de la materia, las consecuencias fiscales en el ámbito de la tributación indirecta, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) como en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (I.T.P.A.J.D.) serán tratadas en un segundo Monográfico.
Así, en este primer documento nos centraremos en el análisis del tratamiento fiscal de la operación en el marco de la tributación directa de las partes permutantes, es decir, en el ámbito del I.S.
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