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á Las minutas percibidas por los profesionales de la abogacía por la prestación de servicios de asesoramiento legal se consideran, en principio, rendimientos de la actividad profesional.
á Los honorarios profesionales facturados por la letrada a su cónyuge en concepto de colaboración profesional serán deducibles cuando tengan una correlación directa con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada.
á Para la letrada consultante, los honorarios percibidos tendrán la consideración de rendimientos íntegros de la actividad profesional desarrollada, con obligación de su sometimiento a retención.
á En cambio, si la actividad económica sólo la realiza el marido, las retribuciones estipuladas para sus familiares, que trabajan habitualmente y con continuidad en la actividad desarrollada por él mismo, serán deducibles a efectos de la determinación de los rendimientos de la empresa familiar.
á Los rendimientos obtenidos por el letrado por su intervención en procedimientos judiciales que se prolongan durante varios años se consideran regulares a efectos de I.R.P.F.
á Los honorarios percibidos por el letrado responden a la realización de actuaciones aisladas a lo largo de varios años, cada una de ellas con autonomía propia, lo que determina que, a los efectos del Impuesto, se entienden devengadas una por una, independientemente.
1. INTRODUCCION
Los honorarios percibidos por los profesionales de la abogacía por la prestación de servicios de asesoramiento legal se consideran, en principio, rendimientos de la actividad profesional (artículo 25.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, de IRPF y 24 y siguientes del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas)
No obstante, en algunos supuestos específicos pueden plantearse dudas en relación al tratamiento fiscal y a la imputación de los rendimientos correspondientes a dichos honorarios, como en los siguientes casos:
á Tributación en los supuestos de colaboración.
á Imputación temporal de los rendimientos obtenidos por un abogado en procedimientos que se prolongan a lo largo de varios años.
Mediante el presente trabajo se pretende dar soluciones a las preguntas que puedan surgir en relación a estos supuestos, incidiendo en las últimas orientaciones de la Dirección General de Tributos y del Tribunal Económico-Administrativo Central.
2. TRIBUTACION EN SUPUESTOS DE COLABORACION: CONSULTA DE LA DGT DE 26 DE MARZO DE 2001
En este caso, se formuló Consulta a la Dirección General de Tributos por parte de una letrada, que iniciaba su actividad profesional colaborando como profesional independiente junto con su cónyuge- también abogado- participando en los asuntos que éste tiene encomendados y asumiendo parte de su clientela. Por tanto, nos encontramos con dos contribuyentes (cónyuges) que realizan de manera independiente la misma actividad profesional.
La cuestión a debatir consiste en determinar la incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los honorarios facturados por la consultante en concepto de colaboración profesional con su cónyuge.
La Dirección General se remite al artículo 25.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que califica los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquéllos que procediendo del trabajo personal o del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios .
En particular Á¢–continúa el citado precepto- tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
En base a este planteamiento, y considerando el hecho de tratarse de actividades económicas Á¢– las realizadas por cada cónyuge- a las cuales únicamente resulta aplicable el régimen de estimación directa, para determinar sobre la deducibilidad o no de los honorarios facturados por la letrada consultante a su cónyuge en el ejercicio correspondiente a su actividad, debemos acudir al artículo 26.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F., que establece lo siguiente:
El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva .
Por otra parte, el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina en su apartado 3 que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas .
En el artículo 14.1.e) de la citada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades , sin que deban entenderse comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a usos y costumbres se efectúen con el personal de la empresa, ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Por tanto, importando los preceptos referidos a la cuestión que nos ocupa, la Dirección General realiza las siguientes conclusiones:
1. En cuanto a la deducibilidad de los honorarios profesionales facturados por la letrada a su esposo también colegiado, dichos honorarios tendrán para éste (el esposo) el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, conforme al artículo 14.1 e) 2. de la citada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del Impuesto la valoración de las pruebas aportadas. De no existir tal correlación, o bien ésta no resultase suficientemente acreditada, tales honorarios no podrán considerarse como gastos fiscalmente deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional desarrollada por el esposo de la consultante.
2. Por lo que se refiere a la letrada, los honorarios percibidos por colaboraciones profesionales con su cónyuge tendrán la consideración de rendimientos íntegros de la actividad profesional desarrollada (el ejercicio de la abogacía) Esta calificación, por tanto, conlleva la obligación de su sometimiento a retención (18% o 9% si se trata de los primeros años de ejercicio de la actividad)
No obstante, debe incidirse en el hecho de que todo lo expuesto se refiere a una prestación de servicios profesionales que un cónyuge realiza al otro en el ejercicio de la actividad económica de manera totalmente independiente.
De lo contrario, es decir, de llevarse a cabo dicha prestación de servicios dentro del ámbito del poder de organización y de dirección del marido de la letrada consultante, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del impuesto:
Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la correspondiente afiliación y alta en la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente o que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por él mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las del mercado con arreglo a su cualificación profesional y trabajo desempeñado, dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo a todos los efectos tributarios .
Ahora bien, en este otro supuesto, la actividad económica sólo la realizaría el marido, y en base a ello, las retribuciones estipuladas para los familiares del cónyuge serán deducibles a efectos de la determinación de los rendimientos de la empresa familiar.
3. PERCEPCION DIFERIDA DE HONORARIOS: ¿RENTAS REGULARES O IRREGULARES? RESOLUCION DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL DE 22 DE MARZO DE 2001.
El problema se plantea aquí en relación a la calificación de los rendimientos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su actividad profesional, cuyas actuaciones se prolonguen a lo largo de varios años y se perciban efectivamente al final del procedimiento, siendo en muchas ocasiones éste incierto.
Estos rendimientos, ¿deben considerarse rendimientos regulares o irregulares, a efectos de su imputación en el I.R.P.F.?
á Rendimientos regulares: son los que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo. Tales circunstancias pueden apreciarse a priori, cuando las retribuciones están previamente definidas, o a posteriori, si una vez percibidas éstas, los hechos demuestran que se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo, aunque éste sea suficientemente dilatado.
á Rendimientos irregulares: son los que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo, o cuando a pesar de su obtención regular, su ciclo de producción sea superior al año.
Según el artículo 24 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del I.R.P.F., a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen para un único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
Ejemplo: Supongamos que Vd., lector, es un letrado especializado en procedimientos de responsabilidad civil. El Sr. Olmos, su cliente Á¢–particular- acude a su despacho en fecha 1 de abril de 1997, para encargarle la dirección del asunto de su reclamación contra la compañía de seguros OCAISO, aseguradora del vehículo contrario, y según su versión, causante de sus daños.
Pero la compañía rechaza, a priori, su responsabilidad en el siniestro.
Como el asunto no parece fácil, Vd. y el Sr. Olmos convienen que sus honorarios se percibirán según el resultado obtenido, una vez este último haya percibido efectivamente la indemnización correspondiente de la citada compañía. Únicamente le solicita una pequeña cantidad en concepto de provisión de fondos, que se descontará posteriormente de la cantidad resultante final.
Finalmente, tras varios intentos de negociación fallidos, en fecha 10 de noviembre de 2001, previa Sentencia de la Audiencia Provincial, el Sr. Olmos percibe la suma de quince millones de pesetas por lesiones y daños morales, cantidad de la cual Vd. factura el 10%, según lo pactado inicialmente.
En el mes de junio de 2002 Vd. se encuentra con una importante cantidad a imputar en su declaración de I.R.P.F. correspondiente, que incrementa notablemente su base imponible.
¿Cómo debe imputar estos rendimientos?
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 22 de febrero de 2001, se remite al artículo 59 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que considera rentas irregulares, junto con los incrementos y disminuciones de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación, a los llamados rendimientos irregulares, es decir,
Los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior al año .
Para este tipo de rentas, la Ley prevé, en sus artículos siguientes, un tratamiento diferenciado en la mecánica liquidatoria del impuesto, con la finalidad de corregir los efectos que la aplicación de una tarifa progresiva puede causar a unas rentas irregulares, con respecto a la tributación que las mismas rentas obtendrían de haberse devengado de forma más equilibrada o regular, ejercicio tras ejercicio. Por ello, la ley contempla dos tipos de rendimientos irregulares:
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