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Imaginemos el supuesto: un cliente acuede a nuestro despacho para tramitar el otorgamiento de la escritura pública de compra venta de un inmueble – su vivienda habitual – que se realizó en los años 70 y que ahora necesita acreditar e inscribir en el Registro de la Propiedad correspondiente. ¿Cómo debemos asesorarle en relación a la fiscalidad de dicha operación? Atendiendo al tiempo transcurrido, la primera cuestión que se plantea consiste en la posibilidad de aplicación o no de la prescripción de los impuestos.
2. LA RESOLUCIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE 5 DE JUNIO DE 2002
La Dirección General de Tributos, en Resolución de 5 de junio de 2002, en un supuesto similar al que nos ocupa -respecto a las repercusiones fiscales de la transmisión de unos inmuebles realizada por un empresario en 1974- ha manifestado que debe estarse a lo dispuesto en el Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (I.G.T.E.), aprobado por Real Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, y Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 1018/1967, de 6 de abril.
Según el artículo 4.1 b) del primero de los mismos, no estaban sujetas al I.G.T.E. las ventas y demás transmisiones de inmuebles, incluso cuando se verifiquen a cambio de una pensión , añadiendo el número 2 de dicho precepto que en ningún caso un mismo contrato, acto u operación estará sujeto a este Impuesto y al General sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto transmisiones patrimoniales inter-vivos .
Y no fue sino hasta la Ley 9/1979, de 25 de septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta, que modificó el sistema anterior, pasando a tributar por el I.G.T.E. determinadas transmisiones de inmuebles empresariales (de inmuebles rústicos o terrenos sin ordenación).
Por tanto, todas las transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles anteriores al 1 de julio de 1980 estaban sometidos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ya que el I.G.T.E. sólo se exigía sobre estas operaciones desde dicha fecha.
2.1. HECHO IMPONIBLE
Así, una vez determinado que la transmisión de la vivienda en 1972 constituía una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (I.T.P. y A.J.D.) en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, es necesario determinar el momento en que debe entenderse realizado el hecho imponible, tanto a efectos de la posible prescripción, como, en caso de que ésta no se considere producida, a efectos de practicar la liquidación correspondiente.
A la primera cuestión responde el artículo 50 del Texto Refundido del I.T.P. y A.J.D., aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 30 de octubre), estableciendo que:
1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.
2. A los efectos de la prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente, en cuanto determina: La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.
En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51 de la Ley del impuesto, en cuanto dispone:
los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.
En análogos términos se pronunciaba el Texto Refundido de 1967, en sus artículos 132 y 133:
á El artículo 132 determinaba La acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en los impuestos regulados por esta Ley, prescribirá en los plazos señalados en el apartado a) de la Ley General Tributaria .
á El artículo 133 establecía A efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que, con anterioridad, hubiesen sido incorporados o inscritos en un registro público o entregados a un funcionario por razón de su oficio, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción o entrega.
En los contratos no reflejados documentalmente se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 113, apartado 3 , fijando dicho apartado que en los actos y contratos sujetos, que no se hayan incorporado a un documento, deberán presentar los interesados una declaración escrita, en la que consten todas las circunstancias de aquellos.
En el supuesto planteado ni se presentó la declaración a que se refiere el apartado anterior, ni se documentó la transmisión en forma privada, lo que excluye la posibilidad de que concurra alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, que pudiera dar fehaciencia a la fecha del documento a efectos de prescripción, por lo que no puede entenderse operada la prescripción del impuesto, debiendo practicarse la liquidación que corresponda.
2.2. DEVENGO DEL IMPUESTO
En relación a la fecha a tener en cuenta para practicar la liquidación, la cual incidirá tanto en la determinación de la base imponible como del tipo aplicable, establece el artículo 94.3 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) que la fecha del documento privado, que prevalezca a efectos de prescripción, de conformidad con lo que dispone el número anterior, determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, salvo que por los medios de prueba admisibles en Derecho se acredite su otorgamiento anterior, en los que se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiera a la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación .
Por tanto, cualquiera que sea la fecha que se tenga en cuenta, la de 1972 o la de presentación de la escritura pública, el sujeto pasivo del impuesto será el adquirente del mismo (artículo 67.a) del Texto Refundido de 1967 y artículo 8.a) del Texto Refundido de 1993.
2.3. BASE IMPONIBLE
De igual forma, la base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido, del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca (artículo 70 del Texto Refundido de 1967 y artículo 10 del Texto Refundido de 1993). El valor real se entenderá referido a la fecha que se tenga en cuenta para practicar la liquidación.
2.4. TIPO DE GRAVAMEN
Por último, en cuanto al tipo impositivo, si se tiene en cuenta la fecha de 1972, será del 8,20% (número 1 de la Tarifa fijada para Transmisiones Patrimoniales inter vivos en el Texto Refundido de 1967). Si se está a la fecha de la presentación de la escritura, se aplicará el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley de Cesión a las Comunidades Autónomas, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma que corresponda, y si esta no hubiese aprobado un tipo diferente del fijado en el Texto Refundido, el 6 por 100 (artículo 11 del Texto Refundido de 1993).
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