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Reembolso del coste de las garantías aportadas. Anulación de la deuda por motivos formales con orden de retroacción de actuaciones. En materia de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o deuda, cuando dicho acto o deuda sean anulados por sentencia o resolución administrativa que, al apreciarse vicios o defectos formales, ordenan la retroacción de las actuaciones sin entrar a conocer del fondo del asunto, deberá restituirse íntegramente el coste de las garantías inicialmente aportadas, pues el acto o deuda ha sido declarado improcedente, con independencia de que, en virtud de la retroacción, se dicte un nuevo acto administrativo de liquidación.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2015.
Se interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT contra la resolución del TEAR.
El TEAC desestima el recurso de alzada.
En el caso de la resolución ahora impugnada, el TEAR estimó la reclamación por apreciar incompetencia del actuario, ordenando la retroacción de las actuaciones al momento inmediato anterior a la firma del acta, a los efectos de que el Inspector competente realice, en su caso, las actuaciones oportunas.
Respecto a las consecuencias de la resolución en aquellos supuestos en que, como en este caso, el órgano revisor aprecia la existencia de un vicio o defecto formal o de procedimiento en el acto impugnado, traemos a colación la Sentencia de fecha 9 de diciembre 2013 (Rec. nº 4494/2012) en la que el Tribunal Supremo, para determinar los intereses de demora en caso de anulación de liquidaciones tributarias, señala lo siguiente:
“(….) Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.
Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.
(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.
En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.
Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un «exceso» a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.
Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).
(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.
(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.
Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.
Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12).(…).”
Efectivamente, en nuestra resolución de fecha 28 de octubre de 2013, este Tribunal Económico-Administrativo Central ya había distinguido entre los diferentes supuestos de anulación de liquidaciones (…)
Partiendo de las anteriores consideraciones, señala el artículo 33.1 de la LGT:
“1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías”.
La Directora recurrente estima que el TEAR no declaró improcedente la liquidación en el sentido a que se refiere el artículo 33.1 de la LGT, esto es, que la deuda no debiera ser pagada en ningún caso, en su totalidad o en parte. Considera que lo que hizo el TEAR fue retrotraer para que se liquidara por órgano competente y que no existe “improcedencia” cuando una liquidación es sustituida por otra.
No comparte este Tribunal Central estas conclusiones. En una de las acepciones del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española la palabra “improcedente” significa, precisamente “no ajustado a derecho”. Y en consideración a que existió un vicio formal, no es ajustada a Derecho la liquidación impugnada, por lo que el TEAR acuerda su anulación sin entrar a analizar otras cuestiones a las que se refiere la Directora recurrente, todas ellas cuestiones de fondo en relación a la liquidación que se anula, como si la deuda debe ser pagada en todo o en parte por haberse producido, o no, el hecho imponible del Impuesto de que se trate o si la obligación tributaria ha sido, o no, debidamente determinada en aplicación de las normas que cuantifican la base imponible y la cuota tributaria.
La retroacción de actuaciones y la devolución de garantías son, por tanto, efectos de las resoluciones estimatorias que acuerdan la anulación de una liquidación que, por motivos formales, ha resultado improcedente, sin entrar a conocer del fondo del asunto y en las que se ordena la retroacción.
La segunda cuestión a resolver en este recurso es la relativa a la cuantía del reembolso del coste de la garantía aportada para suspender, en su día, la ejecución de la liquidación que luego resulta anulada por la resolución o sentencia que ordena la retroacción.
En el caso de la resolución que analizamos en el presente recurso, al haberse anulado la liquidación impugnada por vicio formal o del procedimiento, la deuda tributaria suspendida ha devenido totalmente improcedente, por lo que el obligado tributario ha soportado indebidamente un coste del que ha de ser resarcido. Cuando el acto administrativo resulta íntegramente anulado, los gastos bancarios del aval prestado representan un daño que el administrado no debe soportar. Y ello, con independencia de que la nueva liquidación que se dicte por el mismo concepto y ejercicio tenga un importe igual o distinto de la anulada. Por ello, este Tribunal comparte la resolución ahora recurrida en cuanto se estima que:
“(….) los costes cuyo reembolso solicita la sociedad reclamante, según el certificado emitido por la entidad financiera avalista, son los correspondientes al aval para la suspensión de dicha liquidación e incurridos desde el 20 de junio de 2005 hasta el 15 de septiembre de 2009, tratándose en consecuencia de costes causados por una garantía aportada para suspender una deuda declarada improcedente por resolución administrativa firme y por tanto procede su reembolso, sin perjuicio de lo que pueda ocurrir con los costes originados por la suspensión de la nueva liquidación a partir del momento en que tal suspensión se haya producido.”
Todo ello sin perjuicio de que, una vez practicada una nueva liquidación poniendo fin al procedimiento que quedó inconcluso por la orden de retroacción, y como toda liquidación notificada al sujeto pasivo, constituya a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria, surgiendo de esta forma una obligación ex lege cuyo normal cumplimiento es el pago. Se trataría entonces de una obligación tributaria líquida, vencida y exigible, y si el obligado tributario optase en defensa de sus derechos por interponer contra la misma los recursos y reclamaciones pertinentes, puede solicitar la suspensión de esta nueva liquidación conforme a los dispuesto en los artículos 39 y siguientes del RD 520/2005 del Reglamento Revisión en Vía Administrativa.
Por consiguiente, tratándose en este caso de un acto totalmente improcedente, el resarcimiento de costes de suspensión ha de ser total. Con ello se pretende lograr la restitución íntegra del patrimonio del afectado al que se exige que acredite las fechas en que se ha incurrido en los costes de la garantía para cuantificar el reembolso. Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada.
Como señalaba la Sentencia del Tribunal Supremo 9 de diciembre 2013, es distinto el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial. Se trata de supuestos en que la sentencia o resolución estimatoria confirman la regularización practicada si bien corrigen una parte de su importe por lo que formalmente obligan a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución. En estos casos, la consecuencia es el reembolso parcial del coste de las garantías aportadas al que se refiere, en su segundo párrafo, el punto 1 del anteriormente mencionado artículo 33 de la LGT
La Directora recurrente también se opone al reembolso total acordado en la resolución del TEAR ahora impugnada argumentando que este Tribunal en su resolución de 24 de octubre de 2013 (RG 2182/2011) desestimó la pretensión de reembolso total de las garantías fundamentada en la anulación de una liquidación que fue sustituida por otra, considerando conforme a derecho la devolución de la parte del aval correspondiente a la diferencia entre la primera liquidación (de importe superior) y la segunda (de importe inferior). Y añade que, en el caso que ahora se plantea, la primera liquidación es de importe inferior, ya que la cuota liquidada fue idéntica teniendo la entidad que ampliar el alcance del aval en la cuantía de los intereses de demora para poder proceder a la suspensión.
Tampoco comparte este Tribunal tal equiparación de supuestos pues, en la resolución que invoca, se trataba no de un supuesto de resolución o sentencia que ordena la retroacción, sino de una resolución que estimaba en parte por razones sustantivas, por lo estábamos ante una caso de improcedencia tan solo parcial de la liquidación originaria.
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