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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 13 de abril de 2005
En este expediente, el T.S.J. estima el recurso contencioso y anula la resolución del TEAR que no consideró determinados gastos como fiscalmente deducibles a efectos de la determinación del rendimiento neto en rentas de capital inmobiliario. La Sala entiende que aunque no concurren circunstancias para considerar el no pago de los alquileres como gasto de dudoso cobro, declara que en la imputación de alquileres debe seguirse el criterio de caja y no el de devengo, en consecuencia no debía la Administración imputar como ingresos cantidades que no se habían materializado.
Así, la cuestión litigiosa que se plantea se centra en la diferente consideración para el recurrente y la Administración Tributaria respecto a determinados gastos como fiscalmente deducibles a efectos de la determinación del rendimiento neto en rentas de capital inmobiliario.
De esto modo, la parte recurrente incluye como ingresos de capital inmobiliario del ejercicio 1995 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad de 2.856.000 pesetas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos y rústicos, y como gastos 3.224.639 pesetas, de las que 2.856.000 pesetas son declaradas como gastos de dudoso cobro teniendo en cuenta el momento de imputación de las rentas procedentes del arrendamiento o subarriendo de bienes inmuebles según lo que declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio del 2000.
En cambio, la Administración Tributaria entiende que los ingresos íntegros se deben minorar en 368.369 pesetas, ya que no procede considerar como tales a los gastos de dudoso cobro, al no reunir los requisitos legales exigibles al efecto.
El fallo recuerda que hay que tener presente, en primer lugar, que el artículo 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo el epígrafe de rendimientos íntegros del capital inmobiliario establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre las mismas:
a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido… í¬Es claro que en cuanto a la fórmula de fijación de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles el legislador opta por el criterio de ingresos reales, físicamente producidos en el período, es decir, el sistema llamado í¬de cajaí®.
Por el contrario, el artículo 56, bajo el epígrafe de í¬imputación temporalí® establece en su número uno que í¬los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagosí®.
Es obvio, por ello que en lo referente a la imputación de ingresos y gastos, el referido precepto se decanta por el sistema del devengo y nacimiento del crédito, que obliga a computarlos en el mismo período aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro.
La norma del artículo 34 de la Ley tiene carácter específico, al estar solo prevista para los ingresos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles, mientras la del artículo 56 se enmarca en una regla genérica referida a cualquier clase de rentas, de donde resulta aplicable el principio de que la norma especial prima sobre la general, al constituir una excepción de la misma.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el supuesto que nos ocupa, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, entre los gastos deducibles para la obtención del rendimiento neto mencionaba los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, entendiendo que queda justificada cuando el deudor se halle en circunstancia de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas, o cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el sujeto pasivo y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de un año y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Pues bien, la Sala concluye que aplicadas las consideraciones precedentes al supuesto de hecho, resulta que examinado el expediente administrativo no concurren ninguna de las circunstancias expresamente mencionadas para considerar ese no-pago de los alquileres como gasto de dudoso cobro, sin que pueda considerarse válida cualquier otra circunstancia como pretende dar a entender la actora al señalar que al término utilizado por la Ley í¬en otras análogasí® está admitiendo cualquiera, obviando que esa expresión contempla situaciones análogas únicamente a la suspensión de pagos o a la quiebra.
Por último, tampoco se puede aceptar por ello la argumentación de no haberse pagado las cantidades debidas por alquileres a causa de dificultades de tesorería, toda vez que de haberse pagado en el momento exigible habría llevado al colapso económico de la entidad.
Base de Datos FISCAL&LABORAL AL DÁ–¢A, Avance de Jurisprudencia Contencioso-Administrativa
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