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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES – DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN

1. Acogimiento del beneficio de reinversión de los beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995 sin inclusión en la Memoria de las cuentas anuales las menciones a que se refería el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997.  En relación con el diferimiento nuestra jurisprudencia ha sostenido el carácter sustancial y, por tanto, no subsanable del requisito en cuestión. Las exigencias formales en el caso de la deducción son menos intensas que en el sistema de diferimiento.  El defecto de falta de mención en la Memoria anual de las cuentas del ejercicio 2001 de los datos a que se refiere el artículo 36 ter, apartado 8, de la Ley 43/1995 resultaba subsanable, siendo reparado con ocasión de la aprobación de las cuentas anuales de 2002.

 

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2014.

 

Se interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso promovido contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de noviembre de 2009 que declaró no haber lugar a la reclamación instada por el recurrente frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, practicada con un importe de 3.717.938,20 euros por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

 

El recurrente mediante escritura pública de 29 de junio de 2001, vendió un edificio de su propiedad por importe de 3.700.000.000 de pesetas (22.237.447,86 euros), más 592.000.000 de pesetas (3.557.991,66 euros) en concepto de impuesto sobre el valor añadido, arrojando un total de 4.292.000.000 de pesetas (25.795.439,52 euros). En su declaración del impuesto sobre sociedades de 2001 y en relación con los beneficios contabilizados por esa operación, la sociedad vendedora practicó un ajuste negativo al resultado contable por importe de 17.168.102,75 euros, por el concepto de «reinversión de beneficios extraordinarios», efectuando un aumento al resultado contable de 31.238.664,05 euros, en concepto de «integración rentas pendientes (disp. Trans. Tercera Ley 24/2001)”

 

 

Iniciadas actuaciones inspectoras, concluyeron en la liquidación recurrida que regularizó la situación tributaria del sujeto pasivo al considerar la Administración que no procedía la aplicación del beneficio fiscal en relación con la reinversión de los beneficios derivados de la venta del citado inmueble, pues la Memoria de las cuentas anuales de la compañía correspondiente al ejercicio 2001 no recogía ninguno de los datos exigidos por el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 y por el artículo 36 ter, apartado 8, de la Ley de dicho impuesto, en la redacción de la Ley 24/2001. La regularización consistió en incrementar la base declarada en 17.168.102,75 euros, consignados en la declaración como disminución al resultado contable por el concepto de «reinversión de beneficios extraordinarios», y minoración de la base por la misma cuantía, por supresión del ajuste positivo al resultado contable por el concepto «integración de rentas pendientes».

 

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación.

 

Argumenta el Tribunal que la resolución del debate que suscita esta casación aconseja que nos detengamos en el análisis de la evolución seguida en nuestro ordenamiento por los beneficios fiscales establecidos para la reinversión de beneficios extraordinarios, tal y como hace la recurrente en su escrito de interposición del recurso.

 

La Ley 61/1978, en el artículo 15.8, excluyó de gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la transmisión de elementos materiales del activo fijo, necesarios para la realización de la actividad empresarial, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un determinado periodo.

 

La Ley 43/1995, que entró en vigor el 1 de enero de 1996, sustituyó la exención de esta clase de beneficios por el sistema de diferimiento. Así, en el artículo 21 dispuso que las rentas obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado (una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria), si se reinvertían en la misma clase de bienes en el plazo dispuesto en la norma, no se integrarían en la base imponible del ejercicio en el que fueron obtenidas, sino que se sumarían a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre de aquel en el que venció el plazo para la reinversión (apartados 1 y 3). El Reglamento del Impuesto, aprobado en 1997, exigió para que el beneficio fuera operativo que en la Memoria de las cuentas anuales de la sociedad se incluyeran determinados datos relativos a las sumas acogidas al régimen de diferimiento, menciones que deberían realizarse mientras quedase renta por incorporar a la base imponible.

 

La Ley 24/2001, con efectos desde el 1 de enero de 2002 e incorporando a la Ley 43/1995 un nuevo artículo 36 ter, reemplazó el régimen de diferimiento por el de deducción en la cuota íntegra del 17 por 100 (u otros porcentajes, según los casos) del importe de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales de la clase citada, siempre que fueran reinvertidas en determinados plazos (apartados 1 a 4). En el apartado 8, bajo la denominación de «requisitos formales» condicionó la ventaja a que los sujetos pasivos hicieran constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, indicaciones que deberían realizarse mientras no se cumpliera el plazo de mantenimiento de la reinversión. En congruencia con el nuevo sistema, la Ley 24/2001 derogó el artículo 21 de la Ley 43/1995 con efectos desde el 1 de enero de 2002 (disposición derogatoria única, apartado 5).

 

El vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en el año 2004, mantiene en el artículo 42 el mismo régimen de la deducción en la cuota íntegra, con matices que ahora no vienen al caso.

 

Pues bien, habiendo obtenido Sacyr Vallehermoso, S.A., las rentas litigiosas durante el ejercicio 2001, resulta evidente que, en principio, el régimen aplicable, por el juego conjunto de la disposición derogatoria única, apartado 5, y de la tercera transitoria, apartado 1, de la Ley 24/2001, era el del diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995, quedando sometida la reinversión al mencionado precepto y a la norma reglamentaria que lo desarrollaba (artículo 38 del Reglamento de 1997). No obstante, en la declaración liquidación del impuesto sobre sociedades de dicho periodo impositivo dijo acogerse a la deducción en la cuota íntegra del artículo 36 ter, en virtud del apartado 3 de la mencionada disposición transitoria tercera… Ahora bien, para poder realizar esa opción previamente tuvo que someterse a las exigencias propias del régimen de diferimiento. Así se obtiene del tenor del apartado 3 de la disposición transitoria que venimos examinando, que se refiere a los sujetos pasivos que tuviesen rentas pendientes de integrar en la base imposible «por haberse acogido a la reinversión de los beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995». Es decir, debió, en la Memoria de las cuentas anuales de 2001, incluir las menciones a que se refería el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, y no lo hizo.

 

[…] la compañía recurrente lleva razón al afirmar que, tanto el artículo 38 del Reglamento de 1997, para el diferimiento por inversión, como el artículo 36 ter, apartado 8, de la Ley 43/1995, para la deducción en la cuota íntegra, cuando se refieren a la necesidad de hacer las oportunas menciones en la Memoria de las cuentas anuales hablan de «requisitos formales», mención literal que no deja de ser un indicio de la voluntad del legislador.

 

No obstante, en relación con el diferimiento nuestra jurisprudencia ha sostenido el carácter sustancial y, por tanto, no subsanable del requisito en cuestión. Como nos recuerda la Administración General del Estado al oponerse al recurso, en las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07) y 20 de marzo de 2012 (casación 636/08) se ha afirmado ese carácter sustancial.

 

Ahora bien, como reconoce el abogado del Estado en el escrito de oposición al recurso, las cosas son bien distintas tratándose de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , que se traduce en descontar de ese parámetro el 17 por 100 (u otros porcentajes según los casos) del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos del inmovilizado que se hubiese poseído al menos un año antes de la enajenación y en el que la deducción se practica en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión, debiendo mantenerse la inversión durante cinco años (tres años si se trataba de bienes muebles).

 

Por ello, el apartado 8 del precepto exige que los sujetos pasivos hagan constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la reducción y la fecha de la reinversión, repitiéndose esta mención en las memoria sucesivas mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento.

 

Como puede apreciarse, las exigencias formales en el caso de la deducción son menos intensas que en el sistema de diferimiento (…)

 

La consecuencia parece obligada: mientras que la mención en la Memoria y su aprobación junto con las cuentas anuales por la Junta General constituye una exigencia indeclinable para el régimen de diferimiento que, dada su naturaleza y alcance, sólo puede hacerse mediante esa aprobación, resultando insubsanable a

posteriori, la falta de los datos relativos a la deducción en la cuota íntegra, que ya aparecen en la declaración del impuesto, y por lo tanto de la voluntad expresa de acogerse al beneficio puede subsanarse mediante una ulterior decisión de la Junta General de accionistas. Recuérdese la doctrina de este Tribunal Supremo con arreglo a la que los defectos formales, en sí mismos considerados, no pueden traer como consecuencia la pérdida de un beneficio fiscal o de un derecho inserto en la relación jurídico-tributaria si, en cualquier caso, mediante su subsanación o por otro expediente se comprueba la realidad a cuya acreditación o reflejo se enderezan aquellas exigencias adjetivas [véase la sentencia de 5 de enero de 2010 (casación 217/04, FJ 5º), en relación con gastos amortizable y su correcta contabilización; también puede consultarse la de 10 de mayo de 2010 (casación 1432/05, FJ 3º), respecto al derecho a deducir las cuotas soportadas en el impuesto sobre el valor añadido]. Si se cumplen los requisitos materiales a que se condiciona un beneficio fiscal, debe reconocerse el mismo aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinadas exigencias formales, pues en tales tesituras la finalidad perseguida ha quedado, al fin y al cabo, satisfecha.

 

En conclusión, las exigencias formales en orden a la mención en la Memoria de las cuentas anuales tienen distinto alcance en el sistema de diferimiento por reinversión que en la deducción en la cuota íntegra.

 

Así las cosas, hemos de concluir que el defecto de falta de mención en la Memoria anual de las cuentas del ejercicio 2001 de los datos a que se refiere el artículo 36 ter, apartado 8, de la Ley 43/1995 resultaba subsanable, siendo reparado con ocasión de la aprobación de las cuentas anuales de 2002 (por cierto, cuatro años antes de que la Inspección iniciara el procedimiento de comprobación).

 

 

 

 

 

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