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Deducción de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores representativos del capital de una entidad residente en las Islas Malvinas. Concepto de paraíso fiscal. El RD 1080/1991 delimita el concepto de dos maneras: primero, consignando en una lista incluida en una norma reglamentaria los países y territorios que deben ser considerados paraísos fiscales; y, en segundo lugar, precisando bajo qué condiciones y en qué momento pueden dejar de tener aquéllos dicha consideración. Los sucesivos cambios normativos han venido a confirmar la vigencia del texto reglamentario. Las Islas Malvinas no han dejado de tener la consideración de paraíso fiscal al no haber firmado el correspondiente acuerdo o convenio con España.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014.
Es objeto de impugnación en este recurso el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) el 5 de octubre de 2011, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 9 de julio de 2009, recaída en el expediente relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, con cuantía de 210.426,88 euros.
La cuestión controvertida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la regularización practicada en el curso de una actuación inspectora de carácter general, que se limitó a no admitir -en aplicación del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/04, que aprueba el TRLIS- la deducción de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores representativos del capital de una entidad residente en las Islas Malvinas, territorio calificado como paraíso fiscal por el RD 1080/91, hechas en los dos ejercicios inspeccionados.
La Audiencia Nacional desestima el recurso.
En cuanto al fondo del asunto, sin embargo, no podemos acoger los argumentos de la parte actora por las siguientes razones:d
1.- En primer término, es claro, a juicio de la Sala, que la determinación del concepto de paraíso fiscal o de los países y territorios que deben tener esa consideración no puede depender a efectos de este pleito, en el que se discute la atribución de esa calificación a las Islas Malvinas, de lo que comúnmente se entienda como tal, ni de lo que resulte de las recomendaciones de la OCDE, como pretende la actora, sino del criterio que al respecto haya sido concretado en la normativa fiscal española.
Eso significa que son las autoridades españolas competentes, de acuerdo con lo previsto en nuestro ordenamiento, las que tienen la capacidad para delimitar tal concepto, lo que hicieron en su momento a través del RD 1080/1991, el cual, obviamente, no puede sin más ser inaplicado sólo porque su contenido no coincida con la opinión de los sujetos particulares afectados. Y, de igual modo, la aplicación del RD cuestionado no puede quedar desvirtuada por el hecho de que sus previsiones no coincidan con el concepto de paraíso fiscal establecido por la OCDE en el marco del proyecto sobre «Competencia Fiscal Perniciosa» que inició en 1998 pues, con independencia del valor intrínseco que posee dicho proyecto y, sin perjuicio de que nuestro país forme parte de la OCDE (siendo uno de los países fundadores) desde 1961, las recomendaciones de ésta, por sí solas y en relación a las Islas Malvinas, no pueden limitar el poder soberano del Estado español en materia fiscal para elaborar su propio concepto de paraíso fiscal, establecer qué países o territorios deben tener dicha consideración y bajo qué condiciones y en qué momento deben dejar de tenerla. En definitiva, los informes y recomendaciones de la OCDE carecen del valor normativo que pretende atribuirles la parte actora a efectos de este pleito.
Por tanto, podemos afirmar que, dado que la parte demandante estima que el RD es ilegal porque restringe los derechos de los sujetos pasivos del IS como consecuencia de haber establecido un concepto de paraíso fiscal no coincidente con la acepción común ni con las recomendaciones de la OCDE, es obvio que, conforme a lo razonado, no cabe apreciar esa restricción de derechos.
2. También la alegación de inexistencia de un concepto de paraíso fiscal en nuestra legislación debe ser rechazada. Es cierto, como sostiene la actora, que el RD 1080/91 no estableció originalmente, mediante una definición hecha en términos positivos, qué debía entenderse por paraíso fiscal, limitándose a establecer una relación de países que tendrían tal consideración. Ahora bien, no es menos cierto que, en virtud de la modificación del RD 1080/1991 operada en 2003, que introdujo un artículo 2 en el mismo, sí se efectuó la previsión de cómo y cuándo los países y territorios incluidos en la lista de paraísos fiscales dejarían de tener tal consideración, al disponer:
“Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor «. (…)
En realidad, el RD 1080/1991 estaba optando entonces, implícitamente, por la misma solución práctica que después se ha acogido legalmente, primero de forma tácita por la Ley 43/1995 y por el TRLIS de 2004, y después expresamente por las Leyes 36/1996 y 26/2014, consistente en no establecer una definición positiva de paraíso fiscal en la ley o en el reglamento y, sin embargo, acotar o delimitar este concepto, materialmente, de dos maneras: primero, consignando en una lista incluida en una norma reglamentaria los países y territorios que deben ser considerados paraísos fiscales; y, en segundo lugar, precisando bajo qué condiciones y en qué momento pueden dejar de tener aquéllos dicha consideración. Y, en la medida en que el examen conjunto de la norma cuestionada y de las que le proporcionaron cobertura legal, originaria y sobrevenidamente, permite inferir las causas por las que un país o territorio es considerado paraíso fiscal, es obvio que el eventual reproche que pudiera hacerse, en términos dialécticos, a la técnica normativa utilizada por no definir en sentido positivo qué es un paraíso fiscal, no puede alcanzar la consecuencia pretendida por la demandante.
3.- Asimismo, debemos rechazar la alegación de la parte demandante relativa a la falta de actualización del RD 1080/1991 y al incumplimiento por omisión de las previsiones contenidas en su Exposición de Motivos, y ello no sólo porque el Preámbulo del citado RD no tenga el carácter normativo que le atribuye la parte (baste citar en este sentido las SSTC 36/1981, de 12 de noviembre; 150/1990, de 4 de octubre; y 90/2009, de 20 de abril, sobre el valor interpretativo y no normativo de los Preámbulos o Exposiciones de Motivos), sino fundamentalmente porque los hechos acaecidos con posterioridad a la entrada en vigor del mencionado RD desvirtúan aquella afirmación.
En este sentido, debemos recordar que el texto original del RD 1080/1991 fue objeto de modificación por el RD 116/2003, de 31 de enero, que vino a introducir en aquél un artículo 2, precisamente para establecer las condiciones cuyo cumplimiento permitirían salir de la lista de paraísos fiscales del artículo 1 (que también renumera) a los países y territorios en ella incluidos.
Del mismo modo, cabe recordar que el RD 1080/1991 fue declarado expresamente vigente por la disposición derogatoria.2.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (…)
Posteriormente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que derogó la Ley 43/1995, conservó tácitamente la vigencia del RD 1080/1991, al efectuar en su articulado (artículos 12, 14, 17, 20, 21, 22, 23, 37, 42, 55, 60, 87, 88, 89, 107 y 118) constantes referencias a los «países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales».
Por su parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la represión del fraude fiscal, estableció en su Disposición adicional primera la definición de paraíso fiscal (bajo la rúbrica » Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria») y en su Disposición transitoria segunda estableció que «En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio … «. Las previsiones de la Ley 36/2006 fueron después completadas por el RD 1804/2008, de 3 de noviembre, concretamente en su Disposición Adicional Primera («Cotizaciones a la Seguridad Social consideradas como un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas «) y en su Disposición Adicional Segunda («Limitaciones en el intercambio de información Tributaria»).
Y, por fin, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha vuelto a abordar la regulación de los paraísos fiscales, incluyendo una Disposición final segunda (que modifica la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006), cuyo contenido entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2015. A ella se refiere la Exposición de Motivos en los siguientes términos: » La disposición final segunda modifica la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal y la elusión tributaria. En este sentido, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información. La lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización».
En consecuencia, de esta somera reseña de los cambios normativos operados en relación con la cuestión de los paraísos fiscales, se desprende con claridad la conclusión de que la alegación de la parte actora relativa a la falta de evolución y desarrollo normativo del RD 1080/1991 no se ajusta a la realidad. Aun más, lo que se deduce de aquélla es que en el curso de esa evolución normativa el propio legislador vino a confirmar el contenido del texto reglamentario, así como que ese refrendo legal estaba vigente y desplegó sus efectos en los ejercicios 2004 y 2005, a los que se refiere la regularización practicada.
Por otra parte, esa alegación queda también desvirtuada en la práctica en cuanto que algunos de los 48 países o territorios que contemplaba el RD 1080/1991 han ido dejando de tener la consideración de paraísos fiscales a medida que iban firmando los correspondientes convenios o acuerdos con España. Este no es el caso de las Islas Malvinas, como se desprende con claridad de la información suministrada en la página web del Ministerio de Hacienda, consultada por la Sala en el mismo día señalado para la deliberación de este recurso.
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