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IVA. CONCURSO VOLUNTARIO.

Créditos por facturas rectificativas del impuesto sobre el valor añadido. Liquidación provisional motivada por las facturas rectificativas que reduce la cantidad a compensar de períodos de liquidación del impuesto posteriores al concurso. Si la liquidación girada como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas afecta a un período liquidatorio distinto de aquél en que el sujeto pasivo ejercitó su derecho a la deducción de esas cuotas soportadas, como acontece en el presente caso, se vulneran la prohibición del artículo 58 de la Ley Concursal y el principio concursal par conditio creditorum, desconociéndose de este modo por la Administración tributaria el mandato de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2015.

 

La sociedad recurrente, que fue declarada en concurso voluntario de acreedores por auto de 7 de abril de 2008 del Juzgado de lo Mercantil número 1 de Madrid, recibió facturas rectificativas de sus proveedores por cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas y sometidas al procedimiento concursal, pero no se lo comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ni las anotó en el libro de facturas recibidas ni recogió el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las deducidas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

 

El procedimiento inspección iniciado para regularizar su situación tributaria en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008 concluyó con el acta de conformidad, incoada el 14 de noviembre de 2008, de la que derivaba una deuda tributaria de 5.598.687,61 euros, con eliminación de la cuota a compensar de 677.128,67 euros resultante de la autoliquidación presentada por el impuesto sobre el valor añadido del período junio de 2008.

 

En su demanda, el recurrente consideró que con esa eliminación la Administración tributaria procedió a una compensación de créditos y de deudas prohibida por el artículo 58 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal vulnerando el principio par conditio creditorum, dada la naturaleza concursal de los créditos por facturas rectificativas del impuesto sobre el valor añadido, conforme a la consolidada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, y que no cabe ampararla en los estrictos términos del artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta de lo previsto en el artículo 77.2 y en la disposición adicional octava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

La Audiencia Nacional en la sentencia recurrida en casación desestima tal planteamiento y sostiene que, aún en situación concursal, la Administración tributaria tiene potestad para corregir las deducciones como consecuencia de una rectificación del impuesto sobre el valor añadido soportado, porque el concurso no altera el régimen de deducciones establecido en la Ley 37/1992.

 

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación.

 

Argumenta el TS que hemos resuelto el mismo problema jurídico que ahora se nos plantea en la reciente sentencia de 2 de marzo de 2015 (casación 874/14, FFJJ 3º y 4º), por lo que, para preservar la seguridad jurídica y garantizar la unidad de doctrina, debemos darle idéntica respuesta.

 

Vaya por delante, dijimos, que nadie discute la potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el impuesto sobre el valor añadido una vez declarado el concurso, incluso en relación con deudas devengadas con anterioridad. La jurisdicción universal que se predica del juez del concurso para conocer de cualesquiera cuestiones relacionadas con el proceso universal, desplazando al órgano primariamente competente (jurisdiccional o administrativo), supone una excepción al carácter improrrogable de la jurisdicción, debiendo ser objeto a una interpretación estricta y quedar sujeta a ciertos límites.

 

Anunciamos, por ello, que el hecho de que la Administración tributaria, una vez declarado el concurso, ejerza sus potestades de comprobación e inspección y practique liquidación por un crédito anterior a esa declaración en nada contradice en principio al artículo 49.1 de la Ley Concursal cuando dispone que «declarado el concurso, todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualquiera que sea su nacionalidad y domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin más excepciones que las establecidas en las leyes». Mucho menos el artículo 84.1, con arreglo al que «constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta ley no tengan la consideración de créditos contra la masa», créditos estos últimos entre los que se encuentran los que resulten de obligaciones nacidas en la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración del concurso y hasta la eficacia del convenio o, en su caso, la declaración del concurso (artículo 84.2.10º). Y ocurre así porque la ulterior actividad de comprobación e inspección por la Administración sobre un crédito tributario nacido antes de la declaración del concurso no muda per se su condición, como lo prueba el hecho de que los créditos litigiosos sigan teniendo después de la intervención liquidadora de la Administración la condición de concursales [véase, por todas, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2012 (casación 456/09, FJ 3º)]. No hay, por tanto, desde esta perspectiva desconocimiento alguno de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria, porque con el mero ejercicio de la potestad de comprobación e investigación, en orden a la liquidación de las deudas del impuesto sobre valor añadido devengadas con anterioridad a la declaración del concurso, no se desconoce legislación sectorial correspondiente.

 

Ahora bien, proseguimos, no cabe desdeñar la peculiar situación que derivaba de la técnica de liquidación del impuesto sobre el valor añadido, cuando se tenían en cuenta las facturas rectificativas relativas a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, incidiendo sobre la liquidación correspondiente a operaciones realizadas por el concursado después de esa declaración. Esta situación, que fue detectada ya por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las sentencias 2/2013, de 25 de febrero de 2013 (conflicto 6/12, FFJJ 5 º y siguientes) y 6/2013, de 13 de junio de 2013 (conflicto 2/13, FJ 2º), ha sido superada tras la modificación del artículo 114.Dos.2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, en relación con el 80.Tres de la misma, por la Ley 7/2012.

 

En la redacción del citado artículo 114.Dos.2º de la Ley 37/1992 vigente al tiempo de producirse los hechos tanto de aquél como de éste litigio, al efectuarse la rectificación era preceptivo practicar la liquidación en el periodo impositivo en el que se recibían los documentos, sin que la cifra resultante pudiese ser objeto de distinción entre la parte que correspondía al crédito concursal (anterior a la declaración del concurso) y la relativa al crédito contra la masa (posterior a esa declaración). En otras palabras, cuando la entidad deudora seguía con su actividad empresarial una vez declarado el concurso, al liquidarse el impuesto sobre el valor añadido por ese giro ulterior, si se presentaban facturas rectificativas de periodos anteriores a la declaración, no cabía posibilidad de distinción alguna y en la liquidación por el periodo «post-concursal» se reflejaban las modificaciones consecuencia de las facturas rectificativas del periodo «pre-consursal». De este modo, se arrastraba la cifra resultante total a las liquidaciones posteriores o, lo que es lo mismo, «al liquidar el correspondiente periodo impositivo teniendo en cuenta en el desarrollo de la actividad de la entidad concursada el IVA soportado y el IVA devengado más el ingreso por rectificación consistente en el crédito concursal a favor de Hacienda, éste acaba convirtiéndose en crédito contra la masa» (sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción 6/2013, FJ 2º).

 

La liquidación terminaba transformando en crédito contra la masa (por obligaciones posteriores a la declaración del concurso) lo que era un crédito concursal (por obligaciones anteriores a la declaración), haciendo así inoperante su calificación en tal sentido en el seno del procedimiento universal por el órgano (el juez de lo mercantil) llamado a realizarla. Concluía el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción que de ese modo se infringía el principio par conditio creditorum, en la medida en que se permitía a un crédito concursal, mediante esa mutación de hecho en crédito contra la masa, eludir la disciplina común del procedimiento universal, siendo satisfecho con anterioridad y sin sometimiento a las posibles reducciones fruto del convenio o de la liquidación (artículos 154 y siguientes de la Ley 22/2003).

 

Esta situación, superada con la reforma llevada a cabo mediante la Ley 7/2012, fue puesta de manifiesto por el Pleno de la Sala Primera de este Tribunal ya en sentencia de 1 de septiembre de 2009 (casación 253/07, FJ 3º), señalando que la falta de una norma específica que permitiese en supuestos como el analizado la fragmentación del periodo de liquidación debía ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los principios que rigen el procedimiento concursal, en los que se sustenta la regla contenida en el artículo 84.Dos.10º de la Ley 22/2003. Por consiguiente, la Administración tributaria al liquidar el tributo debe identificar la parte correspondiente al crédito concursal. Al no hacerlo así, se ha de concluir que desconoció los principios concursales sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconoce. La Ley 22/2003 obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y a la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente, en garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado [véase también la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011 (casación 2239/06, FJ 3º)].

 

Con ese modo de actuar, la Administración tributaria no sólo desconoce los mencionados principios, sino que también infringe la prohibición de compensación dispuesta en el artículo 58 de la Ley 22/2003, en la porción correspondiente al crédito concursal de la Hacienda que forma parte de la masa; esto es, al que tiene origen en obligaciones nacidas y consolidadas antes de la declaración del concurso.

 

El problema descrito, presente en aquél y en este litigio, no lo genera la reducción del impuesto sobre el valor añadido soportado como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas por el sujeto pasivo tras la declaración del concurso, lo ocasiona que esa reducción no contraiga sus efectos a los períodos liquidatorios anteriores a esa declaración del concurso, porque, como ha afirmado el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las citadas sentencias 5/2011 y 7/2013 (FFJJ 3º y 5º, respectivamente), las liquidaciones provisionales del impuesto sobre el valor añadido giradas a un concursado, minorando la cuota soportada en el importe repercutido por los acreedores en las facturas no pagadas y, por ello, rectificadas, no comportan una compensación de créditos sino una modificación de la base imponible autorizada por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.

 

Lo mismo ha dicho la Sala Primera del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de febrero de 2013 (casación 1793/10, FFJJ 7º y 8º), pero matizando, y esto debe ahora ser subrayado, que esa actuación de la Administración tributaria queda fuera de la prohibición del artículo 58 de la Ley 22/2003, en tanto constituya «una actualización de la liquidación de la cuota tributaria, prevista expresamente por la Ley y motivada por un hecho posterior a la declaración del concurso que afecta directamente a la determinación de la base imponible de un determinado periodo, y por ende al cálculo de dicha cuota», lo que consideró sucedía en ese caso, porque, como la propia sentencia señala, «los escritos de alegaciones presuponen que la rectificación se ha hecho sobre la liquidación-declaración correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al margen de si ello era posible o no bajo la normativa vigente entonces».

 

En suma, si la liquidación girada como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas afecta a un período liquidatorio distinto de aquél en que el sujeto pasivo ejercitó su derecho a la deducción de esas cuotas soportadas, como acontece en el presente caso, se vulneran la prohibición del artículo 58 de la Ley Concursal y el principio concursal par conditio creditorum, desconociéndose de este modo por la Administración tributaria el mandato de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria. Como dijo el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en la repetida sentencia 2/2013: «reconocida la competencia de la AEAT para liquidar en los términos que hemos referido, resulta indudable que la Administración tributaria no puede, una vez declarado el concurso, compensar el crédito tributario que haya reconocido a la concursada -sometido a las reglas del concurso y al principio par conditio creditorum – con las deudas tributarias que ostente frente a ella –crédito contra la masa de satisfacción inmediata-» (FJ 4º).

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