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- Documentos necesarios para justificar las retenciones soportadas, para aplicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los impuestos pagados en el extranjero.
La DGT indica que no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar las retenciones soportadas en el extranjero, pues no está contemplado de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
En la consulta V1918-18 de 29 de junio de 2018, la sociedad consultante desarrolla trabajos técnicos en el campo de la ingeniería de transportes. Actualmente está realizando prestaciones de servicios para empresas en Camerún, país con el que no existe convenio de doble imposición. Al cobrar facturas emitidas, la sociedad ha soportado una retención del 15% sobre la cantidad a pagar. Plantea la cuestión acerca de qué documentos son necesarios para justificar las retenciones soportadas, para aplicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los impuestos pagados en el extranjero.
LA DGT DICE:
Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
- a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
- b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 de esta Ley.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
La disposición adicional decimoquinta de la LIS establece los límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016:
El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.
En virtud de lo anterior, la consultante habrá integrado en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio en el que se ha satisfecho ese impuesto, con las condiciones y con los requisitos establecidos, siempre que el impuesto satisfecho en el extranjero responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, siempre que la retención en fuente responda a un impuesto que grave las rentas obtenidas por la consultante en el desarrollo de su actividad y que el impuesto satisfecho en el extranjero se integre en la base imponible de la entidad consultante. En el caso planteado la renta procede de un país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
Para considerar que un impuesto es de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, es necesario atender a su naturaleza, según lo establecido en el artículo 1 de la LIS, es decir, debe ser un “tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley”. Por tanto, si la retención practicada en Camerún se corresponde con un impuesto directo que haya tenido por finalidad la imposición sobre la renta obtenida por la consultante en el citado país, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, se presumirá cumplido el requisito previsto en el artículo 31.1.a) de la LIS.
En relación con la justificación documental de las retenciones soportadas, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho y se debe atender a lo establecido en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, al artículo 106.1, según el cual, “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, y al artículo 105.1, sobre la carga de la prueba, es decir, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, es preciso recordar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
- Donación de participaciones en entidad mercantil y aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La DGT indica que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
En la consulta V1912-18 de 28 de junio de 2018, se plantea consulta acerca de una donación a hijos de participaciones en entidad mercantil. Se cuestiona acerca de la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
LA DGT DICE:
En los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
- a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
- c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
En los términos del escrito de consulta, se cumplen los requisitos referidos tanto a la entidad como de tipo personal para la exención en el impuesto patrimonial, así como las condiciones que establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, por lo que, consecuentemente, procederá la aplicación de la reducción establecida en este artículo y apartado.
- Premio de jubilación para trabajadores con más de 20 años de antigüedad y su sometimiento a retención.
La DGT indica que el premio de jubilación es una renta sujeta a retención satisfecha por un obligado a retener, la empresa, retención que se practicará conforme a lo dispuesto en el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la consulta V0060-18 de 27 de junio de 2018, se plantea consulta acerca del sometimiento a retención de un Acuerdo-marco empresa-trabajadores en el cual se establece un premio a la jubilación de 3.000€ para los trabajadores con más de 20 años de antigüedad.
LA DGT DICE:
La consideración del premio de jubilación, como rendimientos del trabajo conlleva su sometimiento a retención, pues se trata de rentas sujetas a retención que son satisfechas por un obligado a retener, la empresa, retención que teniendo en cuenta los datos aportados en el escrito de consulta, jubilación el 8 de agosto de 2017 y pago del premio de jubilación en los primeros meses de 2018, de lo que cabe deducir que se trata del pago de un atraso: imputable a 2017, se practicará conforme a lo dispuesto en el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
En este sentido, la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado”.
- Valor de adquisición que debe atribuirse a las acciones recibidas como retribución en especie a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
La DGT indica que no tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
En la consulta V1861-18 de 26 de junio de 2018, el consultante, que trabaja para una sociedad que cotiza en bolsa, percibió durante los ejercicios 2015, 2016 y 2017, y dentro de la política retributiva de la compañía, acciones de la misma como retribución en especie. Si bien, del número de acciones que inicialmente le correspondía recibir, el consultante recibió un número inferior de acciones, al restar del número de acciones inicialmente previsto las acciones equivalentes al importe del ingreso a cuenta a satisfacer. Se cuestiona acerca del Valor de adquisición que debe atribuirse a las acciones recibidas como retribución en especie por el consultante a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial a imputar en la declaración del IRPF en el supuesto de que decida transmitir dichas acciones en ejercicios sucesivos.
LA DGT DICE:
En términos generales y de conformidad con el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF, la entrega de acciones a los empleados, por su condición de trabajadores, deberá calificarse como rendimiento del trabajo.
Dicho rendimiento tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso a cuenta, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, y su valoración se efectuará, conforme a la regla prevista en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción, a la que deberá añadirse el correspondiente ingreso a cuenta.
No obstante lo anterior, el artículo 42.3 f) de la LIRPF establece que no tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), el cual establece entre otros requisitos el de que los títulos se mantengan por el trabajador al menos durante tres años desde su entrega.
En cualquier caso, el valor de adquisición de las acciones gratuitas entregadas al trabajador, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en su posterior venta, será el mismo en el caso de que la entrega inicial de acciones por la empresa al trabajador tribute como rendimiento del trabajo en especie, como en el caso de que no tribute como tal rendimiento por cumplir los requisitos del artículo 43 del Reglamento del Impuesto, siendo en ambos casos su valor de adquisición el valor normal de mercado de dichas acciones en el momento de su entrega; que en el presente caso, al tratarse de acciones de una sociedad cotizada, será su valor de cotización.
Al respecto, se debe precisar que el ingreso a cuenta correspondiente no formará parte del valor de adquisición de las acciones para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en la posterior transmisión de las acciones.
- Perdida patrimonial por adquisición de acciones de una entidad de crédito que fueron amortizadas.
La DGT indica que la usucapión es una forma de adquirir la propiedad mediante la posesión de buena fe y con justo título de un activo durante el plazo determinado por la Ley. Hasta que no se cumplen estas condiciones, a pesar de que el poseedor del activo pueda obtener los frutos que produzca la cosa, también está expuesto a la acción de reivindicación del dueño legítimo y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, a esa posesión además de singular cabría calificarla como contingente.
En la consulta V1854-18 de 25 de junio de 2018, el consultante ha ostentado la posesión ininterrumpida de una finca de naturaleza urbana por más de 35 años, por lo que va a solicitar judicialmente que se declare la adquisición por usucapión de la citada finca. Plantea cuestión acerca del adecuado reflejo contable por parte de una sociedad en el caso de que ésta obtenga la resolución judicial favorable, así como el valor por el que se debe reflejar en contabilidad el activo.
LA DGT DICE:
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad
En este sentido, los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
A partir de esta regulación, la calificación de activo cabría asociarla a dos requisitos constitutivos.
La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.
La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.
Ambas características integran el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial. Con carácter general, cuando la empresa, se desprende o se ve privada de alguno de los citados atributos es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo. En contraposición, no procede el registro de un activo si no se cumplen ambos requisitos.
Con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora, cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación.
En la Segunda parte del PGC ninguna norma de registro y valoración regula de forma
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula el criterio a seguir para contabilizar las adquisiciones a título gratuito en el apartado 1 de la Norma Tercera. Formas especiales de adquisición de inmovilizado material.
En este sentido, se establece que el inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.
En concreto, se determina que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esa norma.
Así pues, cabe concluir que la fecha relevante para reconocer una adquisición a título gratuito o sin contraprestación sería la fecha de efectiva incorporación del activo al patrimonio de la empresa, porque en tal fecha se haya producido la efectiva transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados a ese activo.
La usucapión es una forma de adquirir la propiedad mediante la posesión de buena fe y con justo título de un activo durante el plazo determinado por la Ley. Hasta que no se cumplen estas condiciones, a pesar de que el poseedor del activo pueda obtener los frutos que produzca la cosa, también está expuesto a la acción de reivindicación del dueño legítimo y, en consecuencia, desde una perspectiva contable, a esa posesión además de singular cabría calificarla como contingente.
En estos casos, al desenlace de la incertidumbre y a la correspondiente seguridad jurídica solo se llega mediante la oportuna Sentencia judicial.
En consecuencia, en relación con el fondo de la cuestión que se plantea, este Instituto opina que el activo debería reconocerse por su valor razonable en la fecha en que se dicte la Sentencia.
La contrapartida del reconocimiento del activo será, de acuerdo con el tratamiento asimilable a una donación, un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, pudiendo emplearse a tal efecto la cuenta 131. Donaciones y legados de capital.
En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, tal como se ha señalado anteriormente, la contabilización deberá realizarse en el momento en el que se dicte la correspondiente sentencia judicial.
Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por otra parte, del contenido de la consulta no se deduce que pueda ser de aplicación lo establecido en el número 1 del apartado 3 de dicho artículo 11, relativo a la imputación de ingresos a un periodo impositivo anterior al de su devengo, por lo que la prescripción comenzará, conforme al artículo 67.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación del ejercicio de que se trate.
- Comercialización de gasóleos y combustibles y venta a tarifas bonificadas para socios y terceros.
La DGT indica que la normativa del Impuesto sobre Hidrocarburos no impide la posibilidad de que una cooperativa de servicios, en su condición de minorista suministrador de gasóleo bonificado, pueda suministrar gasóleo bonificado tanto a socios como a terceros no socios, por lo que, en la medida en que la normativa sectorial correspondiente igualmente lo permita, la cooperativa consultante podrá suministrar gasóleo bonificado a consumidores finales autorizados que no sean socios de la cooperativa.
En la consulta V1820-18 de 22 de junio de 2018, una cooperativa de servicios desea poner en marcha una estación de servicio para venta de carburantes a socios y no socios.
La consultante señala que, al efectuar las ventas de gasóleo bonificado, la informática de la gasolinera solo admitiría el suministro si se utiliza la «tarjeta-gasóleo bonificado» para realizar el pago, sin perjuicio de que la cooperativa cumpla con las obligaciones reglamentarias relativas a libros de existencias. Se plantea cuestión acerca de posibilidad de vender a terceros los productos de la gasolinera, y la posibilidad de vender gasóleo bonificado a terceros o únicamente a socios.
LA DGT DICE:
La aplicación del tipo reducido al gasóleo utilizable como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y, en general, como combustible (en adelante, gasóleo bonificado), está condicionada a las obligaciones establecidas en los artículos 106, 107 y 114 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE.
Se hace especial mención a la figura de los detallistas, y al respecto se concluye que los que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.
La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.
Sin perjuicio de lo anterior y de lo establecido en el artículo 107 de este Reglamento, cuando el detallista sea una cooperativa agroalimentaria y el consumidor final sea socio de la misma, la oficina gestora podrá autorizar que el suministro del gasóleo bonificado pueda realizarse con condiciones particulares de utilización de la tarjeta-gasóleo bonificado o del cheque-gasóleo bonificado.
Para tener derecho a la devolución del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 52 ter de la Ley, será requisito, en el caso de que el pago del suministro del gasóleo se efectúe mediante la utilización de una tarjeta-gasóleo bonificado, que ésta esté expedida a nombre del solicitante de la devolución.
Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto.
Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con los ARC de los correspondientes documentos administrativos electrónicos y deberán efectuarse dentro de las veinticuatro horas siguientes a la recepción del gasóleo.
Los asientos de data, que deberán efectuarse diariamente con indicación de la lectura que arroje el contador del surtidor de gasóleo, se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito.
Tanto los registros como la documentación justificativa de los asientos efectuados estarán a disposición de la inspección de los tributos durante un período de cuatro años.”.
De acuerdo con lo establecido en esta norma, los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y a suministrar gasóleo bonificado únicamente a consumidores finales autorizados que efectúen el pago del suministro mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o de los cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo 107 del RIE.
Puesto que el trascrito apartado 3 se refiere a las cooperativas agroalimentarias para establecer condiciones particulares de utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado, puede entenderse que nada impide, en la normativa legal y reglamentaria del Impuesto sobre Hidrocarburos, que una cooperativa de servicios se inscriba como detallista, y que el suministro del gasóleo bonificado por este detallista se deberá efectuar en las condiciones generales de utilización de la tarjeta-gasóleo bonificado establecidas en el artículo 107 del RIE.
Se establece que en el caso de actividades relativas a productos comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos será necesario aportar la documentación acreditativa de las autorizaciones que, en su caso, hayan de otorgarse por aplicación de lo dispuesto en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y en su normativa de desarrollo.
Asimismo, las Cooperativas de Servicios, si lo prevén sus Estatutos, podrán realizar actividades y servicios cooperativizados con terceros no socios, hasta un 10 por 100 del volumen total de actividad cooperativizada realizada con sus socios.
Se concluye que las sociedades cooperativas podrán realizar actividades y servicios cooperativizados con terceros no socios cuando éstos tengan carácter preparatorio, accesorio, complementario, subordinado o instrumental, en los términos que establezcan sus estatutos y con las condiciones y limitaciones que fija la presente ley o sus normas de desarrollo, siempre que tales actividades o servicios tengan como finalidad el desarrollo del objeto social y posibiliten el cumplimiento de los fines de la cooperativa. No se considerarán operaciones con terceros las resultantes de los acuerdos intercooperativos regulados en el artículo 91 de esta ley.”
Las cooperativas de servicios podrán realizar actividades y servicios cooperativizados con terceros, hasta un cincuenta por ciento del volumen total de actividad cooperativizada realizada con los socios. Estas operaciones se reflejarán por separado en la contabilidad de la cooperativa.”
Así las cosas, la normativa del Impuesto sobre Hidrocarburos no impide la posibilidad de que una cooperativa de servicios, en su condición de minorista suministrador de gasóleo bonificado, pueda suministrar gasóleo bonificado tanto a socios como a terceros no socios, por lo que, en la medida en que la normativa sectorial correspondiente igualmente lo permita, la cooperativa consultante podrá suministrar gasóleo bonificado a consumidores finales autorizados que no sean socios de la cooperativa.
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