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- Criterios a seguir para amortizar el inmovilizado material afecto a una instalación instalación hotelera. Declaración de interés comunitario para la atribución del uso y aprovechamiento de un suelo no urbanizable, durante un plazo de vigencia de 25 años
La DGT indica que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
En la consulta V1135-18 de 30 de abril de 2018, se plantea cuestión acerca del Criterio a seguir para amortizar el inmovilizado material afecto a la instalación hotelera. El consultante ha recibido, previa tramitación del oportuno expediente administrativo, una declaración de interés comunitario para la atribución del uso y aprovechamiento de un suelo no urbanizable, durante un plazo de vigencia de 25 años. A cambio, el consultante tendrá que pagar a la Administración un canon anual de 4.482,86 euros, actualizable anualmente conforme a la variación del Índice de Precios al Consumo.
Sobre la base de esta autorización, el consultante ha edificado una instalación hotelera. Además del canon, el consultante se compromete a cesar en el uso o aprovechamiento del suelo y a demoler y desmantelar las instalaciones construidas con reposición de las cosas a su estado inicial al término de los 25 años, sin perjuicio de las posibles prórrogas legales.
LA DGT DICE:
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo; y en el de las inversiones en locales arrendados, que deban calificarse como arrendamientos operativos, y no sean separables del activo cedido en uso, la duración del contrato de arrendamiento, incluido el periodo de renovación cuando exista evidencia de que el mismo se va a producir, siempre que la citada duración sea inferior a la vida económica del activo.
Se entiende por vida útil, por tanto, el período durante el cual la empresa espera razonablemente consumir los beneficios económicos incorporados o inherentes al activo.
Se trata de un período estimado que se debe calcular en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir en la vida productiva del inmovilizado. Entre estos, se destacan los siguientes:
El uso y desgaste físico esperado.
La obsolescencia técnica o comercial.
Los límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.
A la vista de todos estos antecedentes, en el caso que nos ocupa, la vida útil de las instalaciones será la duración del plazo por el que se ha autorizado el uso o aprovechamiento del suelo, incluidas las posibles prórrogas legales cuando exista evidencia de que esta ampliación se va a producir, siempre que la citada duración sea inferior a la vida económica del activo. En caso contrario, se tomará esta última como plazo de amortización.
La razón que sostiene este criterio es identificar el período durante el cual la empresa espera razonablemente consumir los beneficios económicos incorporados o inherentes al activo, en términos similares a lo que sucede con los activos sometidos a reversión, o en las inversiones en locales arrendados, cuando la vida económica de estos activos excede el periodo de aprovechamiento económico por causa de la existencia de un plazo límite para su explotación inferior a la vida económica de los citados activos.
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades exige, para que la amortización del inmovilizado sea deducible, que responda a una depreciación efectiva derivada del funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. La ley enumera una serie de métodos que, de ser seguidos por el sujeto pasivo implicarán que se cumple el requisito de efectividad, pero nada impide que emplee los métodos de amortización que considere más adecuados a las características particulares de su proceso productivo, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en cada caso.
De conformidad con lo anterior, será fiscalmente deducible en concepto de amortización del inmovilizado material afecto a la instalación hotelera en la medida que se utilice cualquiera de los mecanismos señalados en los apartados a), b), c) y d) del artículo 12 o el contribuyente justifique su importe tal y como señala el apartado e), cuestión que de los datos que se derivan de la consulta nada dice el contribuyente.
- Valoración en euros de inmuebles adquiridos por persona física en el extranjero.
La DGT indica que el valor de adquisición será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En la consulta V1096-18 de 25 de abril de 2018, una persona física, que tiene un inmueble en La Habana adquirido en enero de 1987 en pesos cubanos, equivalente hoy al CUP (peso que circula entre la población sin acceso a divisas convertibles), quiere conocer el Valor de adquisición del inmueble en euros a efectos de la Declaración Informativa sobre Bienes y Derechos en el Extranjero.
LA DGT DICE:
El artículo 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), relativo a la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, establece que las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.
En caso de titularidad de contratos de multipropiedad, aprovechamiento por turnos, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, deberá indicarse la fecha de adquisición de dichos derechos y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En caso de titularidad de derechos reales de uso o disfrute y nuda propiedad sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, deberá indicarse la fecha de adquisición de dicha titularidad y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.
Igualmente, aquéllos de los que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registrados en dicha documentación contable de forma individualizada y suficientemente identificados.
No existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores no superasen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.
En consecuencia, se deberá proceder a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero por el inmueble adquirido, por su valor de adquisición.
El valor de adquisición, está regulado en los artículos 34 a 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, artículos que contienen sendas definiciones de valor de adquisición, para adquisiciones onerosas y lucrativas. En particular el artículo 35 de dicha norma, establece que el valor de adquisición estará formado por la suma de:
- a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
- b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas tributarias, entre otras, el número de referencia V3914-15 de 7 de diciembre.
Respecto al tipo de cambio, será el determinado en su valor a euros por el Banco Central Europeo a 31 de diciembre, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro (BOE de 18 de diciembre)
- Criterios o definición de lo que se considera por ausencia temporal a fin de acreditación de residencia habitual .
La DGT indica que cuando una persona física tiene su residencia habitual en territorio español por permanecer en el mismo más de 183 días del año natural, se considera que tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma o Ciudad Autónoma en la que haya permanecido más días del total del período impositivo. La normativa del impuesto no contiene una definición de “ausencias temporales”.
En la consulta V1088-18 de 26 de abril de 2018, se plantea cuales son los criterios o definición de lo que se considera por ausencia temporal a fin de acreditación de residencia habitual.
LA DGT DICE:
Se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
Cuando no fuese posible determinar la permanencia, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
- a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
- b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
- c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.
Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.
No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto.
Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
- a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
- b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
- c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.
Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
De acuerdo con dicho precepto, cuando una persona física tiene su residencia habitual en territorio español por permanecer en el mismo más de 183 días del año natural, se considera que tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma o Ciudad Autónoma en la que haya permanecido más días del total del período impositivo, computándose a estos efectos las ausencias temporales y presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en la Comunidad Autónoma donde radica su vivienda habitual. Por tanto, la aplicación de este criterio se facilita por el juego de la mencionada presunción (la cual admite prueba en contrario.
De no ser posible determinar la residencia conforme a lo anterior, se atiende al territorio donde el contribuyente tenga su principal centro de intereses, considerándose éste aquél donde haya obtenido la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada según lo señalado.
En defecto de los criterios anteriores, se considera que es residente en el territorio en el que radique su última residencia declarada a efectos del IRPF.
En referencia a la definición que solicita el consultante, cabe señalar que la normativa del impuesto no contiene una definición de “ausencias temporales”.
La concreción de en qué Comunidad Autónoma o Ciudad Autónoma tiene su residencia habitual el contribuyente es una cuestión de hecho que deberá poder ser probada por el mismo acreditando los hechos constitutivos de tal condición por cualquier medio de prueba válido en Derecho a requerimiento de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
- Disolución de condominio y sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas o a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
La DGT indica que en la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
En la consulta V1112-18 de 27 de abril de 2018 El consultante y tres hermanos son propietarios, a partes iguales, de la nuda propiedad de tres viviendas, adquiridas por herencia de sus padres. En este momento pretenden extinguir el condominio de una de las viviendas y adjudicarsela al consultante al 100%, quién compensaría a los demas comuneros en metálico, en base a su porcentaje en la comunidad.
Plantean si la disolución del condominio está sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas o a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y si, en vez de compensarles en dinero, es posible compensar a los otros comuneros con la cuota de participación que corresponde al consultante en las otras viviendas.
LA DGT DICE:
El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829 y 1.062 del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.” Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto vemos que, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o ésta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.
Por otro lado, aunque dos inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
Excepción: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.
En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.
En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permite la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del texto refundido del ITP y AJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado …”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del Reglamento del impuesto.
En el supuesto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que las fincas que integran la comunidad de bienes proceden de la herencia de los padres del consultante y sus hermanos, lo que llevar a pensar que estamos ante dos comunidades de bienes, una, constituida por los bienes procedentes de la herencia paterna, y otra, por los bienes integrantes de la herencia materna, desconociéndose qué fincas integran cada una de ellas.
En este caso, la adjudicación de una de las viviendas al consultante, permaneciendo las otras en indivisión, supondría un supuesto de lo que se denomina “disolución parcial” que, como ya se ha expuesto, no se admite como tal en tanto el artículo 1.060 del Código Civil exige la extinción total de la comunidad, mediante la adjudicación a “uno” solo. Al no tener lugar la extinción total de la comunidad, no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 7.2.B) del Texto refundido para ser considerado un exceso de adjudicación de los que el citado precepto declara no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales, por la que, en consecuencia, la adjudicación del bien al comunero deberá tributar por el concepto de permuta. Será sujeto pasivo el consultante y la base imponible el valor del bien que adquiere, excluida su propia cuota de participación.
Si se tratase de una única comunidad de bienes y la compensación del exceso tuviera lugar en metálico, dicho exceso estaría no sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por tratarse de un bien indivisible, conforme al art. 1062 del Código Civil. Por tanto, estaría sujeto a la cuota variable del documento notarial, por cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto refundido del ITP y AJD. Si la compensación a los otros comuneros no se realizase en metálico, la operación planteada debería tributar como transmisión patrimonial onerosa, por el concepto de permuta.
Si la vivienda que se pretende adjudicar al comunero forme parte de una comunidad de bienes, en la que estén incluidas además otras viviendas, al no tener lugar la extinción total de la comunidad, no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido para ser considerado un exceso de adjudicación de los que el citado precepto declara no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales, por la que, en consecuencia, deberá tributar, por el concepto de permuta.
- Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La DGT indica que la regla de inversión del sujeto pasivo de la Ley del Impuesto resultará de aplicación en aquellas entregas de teléfonos móviles en las que el consultante sea el adquirente en su calidad de revendedor, con independencia de que alguno de dichos teléfonos sean finalmente destinados por el mismo a ser entregados de forma gratuita a sus clientes.
En la consulta V1108-18 de 27 de abril de 2018, la mercantil consultante realiza las actividades de intermediación en nombre ajeno en la suscripción de contratos de telefonía móvil, por la que percibe una comisión de la compañía de telefonía móvil, y el comercio al por menor de aparatos de telefonía móvil. En la adquisición de los teléfonos que posteriormente vende se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo y, en ocasiones, para formalizar las altas telefónicas de los nuevos clientes el consultante les entrega de forma gratuita el terminal móvil que ha adquirido previamente.
Se plantea la cuestión de si es correcta la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las adquisiciones de aquellos teléfonos que posteriormente son entregados de forma gratuita. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de dichos teléfonos.
LA DGT DICE:
Se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
Por lo tanto, de lo anterior se desprende que la regla de inversión del sujeto pasivo de la Ley del Impuesto resultará de aplicación en aquellas entregas de teléfonos móviles en las que el consultante sea el adquirente en su calidad de revendedor, con independencia de que alguno de dichos teléfonos sean finalmente destinados por el mismo a ser entregados de forma gratuita a sus clientes.
Así pues, dado que los bienes que el consultante entrega gratuitamente a sus clientes, esto es, teléfonos móviles, constituyen el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En este sentido, hay que destacar que la entrega posterior de tales bienes, de considerarse realizada a título gratuito, estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo, en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992.
Por lo tanto, siempre que se cumpliesen el resto de los requisitos de deducibilidad previstos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas en la adquisición de los teléfonos móviles que posteriormente son objeto de entrega gratuita por el consultante en los términos expuestos, el mismo tendrá derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición.
El Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
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