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- Impuestos sobre las personas jurídicas
La consultante, entidad A, tiene por objeto principal el ejercicio del comercio al por menor y al por mayor, especialmente en los ramos de confección, textil, perfumería regalos, calzados, electrodomésticos y menaje del hogar. La sociedad mantiene abiertos al público dos puntos de venta, dedicados al comercio al por menor de textil. Además, es propietaria de varios inmuebles que arrienda a terceros. La totalidad del capital social de la entidad A es propiedad de seis hermanos.
Por otro lado, la entidad B, con análogo objeto social al de la entidad A, mantiene abierto al público un punto de venta de producto textil y de complementos del hogar. Su capital social está repartido entre la entidad A (un 96,03%), los seis hermanos socios de A (un 3,8603%) y autocartera (un 0,007%).
La entidad V tiene igualmente análogo objeto social al de A y B y mantiene abiertas al público dos tiendas, operando como franquiciado en una de ellas.
Las tres sociedades se encuentran activas, tienen personal contratado y realizan actividad económica de comercio al por menor en los términos expuestos. Las sociedades B y V han venido obteniendo pérdidas en los últimos años que se han traducido en la existencia en ambas de bases imponibles negativas pendientes de compensación. A, por su parte, ha alternado ejercicios con pérdidas y otros con beneficios. En 2015 generó bases imponible negativas.
Se plantea realizar una fusión de dos o incluso de las tres sociedades, mediante la absorción por parte de A de una o de las otras dos sociedades, quedando en consecuencia una única compañía operativa que acaparará toda la actividad económica realizada actualmente por las tres sociedades.
Los motivos económicos de esta operación son mejorar la gestión social en su conjunto, así como simplificar la estructura jurídica y mercantil de los intereses económicos familiares, que quedaría concentrada en una única sociedad. Con ello, se generarían importantes sinergias y ahorros en varios ámbitos en los que el mantenimiento de las tres compañías hacía que se generasen costes por:
.- menor capacidad de negociación del departamento de compras.
.- menor volumen económico y financiero del grupo familiar.
.- complicaciones burocráticas y costes evitables en las gestiones de stocks.
.- incremento de costes de gestión administrativa que se concretan en todos los departamentos de las tres sociedades, tales como recursos humanos, asistencia legal o asistencia contable.
CUESTION-PLANTEADA
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
NUM-CONSULTA
V2617-20
LA DGT DICE:
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
- a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto del escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y las sociedades B y V las absorbidas. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión social en su conjunto, así como simplificar la estructura jurídica y mercantil de los intereses económicos familiares, que quedaría concentrada en una única sociedad. Con ello, se generarían importantes sinergias y ahorros en varios ámbitos en los que el mantenimiento de las tres compañías hacía que se generasen costes por:
.- menor capacidad de negociación del departamento de compras.
.- menor volumen económico y financiero del grupo familiar.
.- complicaciones burocráticas y costes evitables en las gestiones de stocks.
.- incremento de costes de gestión administrativa que se concretan en todos los departamentos de las tres sociedades, tales como recursos humanos, asistencia legal o asistencia contable.
- SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
El consultante, de nacionalidad norteamericana, presta servicios en Estados Unidos de América a una sociedad que, únicamente, presta servicios informáticos para sociedades americanas. Por dichos servicios, el consultante recibe rendimientos dinerarios que le son ingresados en una cuenta bancaria americana, tributando -por dichos ingresos- en Estados Unidos.
El consultante tiene intención de vivir en España, junto con su esposa, más de 183 días en el ejercicio 2020, continuaría prestando los servicios a la sociedad americana y no percibiría otra fuente de ingresos durante dicho año 2020. Añade que no tiene hijos menores de edad que dependan de él y que dispondrá de vivienda permanente en ambos países (tiene una vivienda permanente a su disposición en Estados Unidos y arrendará otra vivienda en España para vivir durante 2020).
En la consulta V2621-20 de 03 de agosto de 2020, la consultante plantea si cuál es la Residencia fiscal del consultante en el año 2020
LA DGT DICE:
El consultante se refiere tanto a España como a Estados Unidos como países de residencia habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) modificado por su Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (“Boletín Oficial del Estado” de 23 de octubre de 2019).
El artículo 4, apartado 1, del Convenio hispano-estadounidense se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado”.
Por tanto, la residencia a efectos del Convenio se determina con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
- a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
- b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, según manifiesta en su escrito, el consultante tiene la intención de vivir en España, por lo que, una vez haya establecido su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2020 determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2020 (como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia en territorio español, se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país).
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo al apartado 2 del artículo 4 del Convenio hispano-estadounidense que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá´ de la siguiente manera:
- a) Esta persona será´ considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerara´ residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
- b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerara´ residente del Estado donde viva habitualmente.
- c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerara´ residente del Estado del que sea nacional.
- d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso”.
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