La doctrina del levantamiento del velo en el ámbito tributario y otros órdenes

José Hurtado Cobles. Socio en Firma Legal

En breve: Más de treinta años han transcurrido desde que una sentencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo introdujera en España una doctrina de creación puramente jurisprudencial y que llevaba más de un siglo de aplicación en la cultura judicial anglosajona -el inicio de su aplicación en el sistema judicial americano se suele situar en el caso Bank of the United States v. Deveaux que en 1809 resolvió el célebre Juez Marshall-.

Así, la sentencia de fecha 22 de mayo de 1984 constituye la primera resolución donde no sólo se recoge expresamente el término “levantamiento del velo”, sino que también contiene un cuerpo de doctrina en torno a la misma. La teoría del “disregard of the legal entity”, según la cual no siempre hay que respetar el instituto de la personalidad jurídica de las sociedades cuando estas hayan actuado como mera pantalla para eludir la aplicación de una ley, hacía su irrupción en nuestros Juzgados y Tribunales.

Una vez llevada a cabo esta primera formulación judicial de la doctrina en nuestro país, tras ella, un importante número de resoluciones, tanto del Supremo como de las Audiencias Provinciales, como de los Juzgados de Primera Instancia, haciendo uso de la misma formulación –es frecuente a día de hoy que se sigan haciendo transcripciones literales o similares del texto de esta sentencia de 28 de mayo de 1984-, han supuesto su entera confirmación y empleo progresivo hasta poderse afirmar que se ha convertido en una institución de creación judicial plenamente integrada en nuestro derecho.

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ÁMBITO CIVIL-MERCANTIL

Y es en el ámbito civil-mercantil, junto con el laboral que se examinará más adelante, donde la doctrina del levantamiento del velo ha tenido su confirmación y desarrollo a través de un cuerpo de jurisprudencia que la ha ido perfilando y delimitando hasta crear una nueva institución jurídica.

Una de las pautas que nuestra jurisprudencia siempre ha tenido clara, dado el riesgo que puede suponer el uso de una institución que puede alcanzar a despreciar otra institución “sagrada” como es la de la personalidad jurídica de las sociedades, ha sido su aplicación necesariamente restrictiva. Y es que, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, existe un denominador común que es la necesidad de un uso restrictivo al tratarse la misma de una operación que, por el ideal de justicia material que comporta, suscita fáciles y ligeras adhesiones a su empleo. Así lo ha venido expresando en numerosas ocasiones el Supremo en sentencias como, por ejemplo, la de fecha 23 de diciembre de 1997, 31 de octubre de 1996 o 12 de junio de 1995. Y por numerosas se hace innecesario citar las resoluciones en el mismo sentido dictadas por las Audiencias Provinciales. Únicamente, y a título anecdótico, se puede mencionar que la sentencia de 28 de septiembre de 1992 dictada por la Audiencia Provincial de Girona parece ir contracorriente al negar el carácter de técnica excepcional de la doctrina.

Por otra parte, aclarado su carácter restrictivo, obviamente no podrá aplicarse de oficio por el juez. Por todas, la sentencia de la Audiencia Provincial de Córdoba de fecha 12 de abril de 2018.

Aunque han existido diferentes intentos llevados a cabo por la doctrina española para clasificar los supuestos en los que se entiende que cabría acudir al uso de la doctrina, jurisprudencialmente se entiende que estos no son numerus clausus como aclara, entre muchas otras, la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 29 de marzo de 2018.

Con diferencia, las resoluciones judiciales más numerosas y de mayor interés, son las que se refieren a casos en los que el levantamiento del velo sirve de instrumento para descubrir la identidad entre los intereses de una persona jurídica y los de un sujeto individual. Es harto frecuente el recurso a su aplicación, por ejemplo, en los casos de existencia de un uso abusivo de la personalidad jurídica en perjuicio de acreedores, cuando normalmente el socio único o mayoritario procede al vaciamiento de actividad y bienes de la sociedad deudora, para continuar con la misma actividad y explotación por medio de la constitución de una nueva sociedad y eludir, de este modo, la responsabilidad de las obligaciones asumidas por la primera entidad. Un ejemplo de sucesión fraudulenta de empresas lo podemos encontrar en la sentencia del Supremo de fecha 20 de diciembre de 2017 que condena al pago de la deuda a una sociedad que, formalmente, no la contrajo.

En materia concursal también tiene plena aplicación la doctrina tanto en incidentes de reintegración, como en clasificación de créditos, calificación del concurso o declaración de concurso conjunto. Así como para resolver supuestos de tercerías de dominio, como hacen las sentencias del Supremo de 28 de abril de 1988, 24 de diciembre de 1988 o de 2 de abril de 1990 o, más reciente, la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 29 de mayo de 2018 al negar la condición de tercero a la mercantil “confundida” con la ejecutada.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de enero de 2018 da un paso más al ampliar su aplicación en materia de consumidores, extendiendo la responsabilidad contractual de la empresa promotora a la sociedad constructora frente a los propietarios individuales en una reclamación por defectos en la construcción.

Dado, por una parte, el propio carácter ampliamente multidisciplinar de la doctrina del levantamiento del velo, así como, por otra, el hecho de que la interposición fraudulenta de la personalidad jurídica no sólo acaece en el terreno privado sino también en las relaciones de carácter público, la doctrina se ha acabado extendiendo a otros sectores del ordenamiento jurídico como el social, el tributario, el contencioso administrativo o el penal.

ÁMBITO SOCIAL

Mención aparte merece el tratamiento de la doctrina del levantamiento del velo en el ámbito laboral pues aquí su justificación viene dada por la necesidad concreta de identificar el verdadero centro de dirección empresarial, sobre todo en aquellos supuestos en los que el empleador es un grupo de empresas, así como en aquellos en los que aquél se oculta bajo la pantalla de una sociedad que actúa como empresario aparente. Se puede afirmar que, aunque fuese creada por la doctrina mercantilista y formulada jurisprudencialmente en el ámbito civil, existe desde hace unos años en España una consolidada línea jurisprudencial en este orden jurisdiccional laboral, principalmente en materia de grupos de empresas, con unos perfiles definidos y con ciertas implicaciones singulares que descubren el mayor esfuerzo que en este ámbito se ha realizado para la superación del arcaico culto al dogma de la persona jurídica.

Así, en materia de grupos de empresas serían numerosas las brillantes sentencias dictadas en este ámbito. Baste citar, a título de ejemplo, las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio de 1993 o la de 25 de mayo de 2000 o la del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya de 13 de mayo de 2016.

Y junto a los supuestos de los grupos de empresas, la doctrina del levantamiento del velo también alcanza plena efectividad en los supuestos de sucesión de empresa, entendiendo por tales aquellos casos en los que se pretenden burlar los derechos laborales del trabajador mediante una transmisión de la titularidad de la empresa llevada a cabo con abuso de la personalidad jurídica por parte del empresario. Al respecto, cabe mencionar la sentencia del TSJ de la Comunitat Valenciana de fecha 9 de marzo de 2017 o la del TSJ de Cantabria de 28 de septiembre de 2015.

Aunque no deberá confundirse la técnica de levantar el velo societario con el mecanismo subrogatorio previsto en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores para los supuestos de sucesión de empresa como, acertadamente, matiza la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 21 de marzo de 1996 o la del TSJ de Asturias de 24 de octubre de 2005, distinguiendo entre la identificación de la empresa como objeto de la transmisión, de la penetración en el sustrato de las sociedades intervinientes, finalidad última de la doctrina del levantamiento del velo y mucho más amplia en su alcance.

ÁMBITO TRIBUTARIO

En el ámbito tributario fue en materia de rendimientos personales del trabajo ocultos por ciertos deportistas mediante sociedades instrumentales interpuestas que, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Económico Administrativo Central, recurrieron al empleo de la doctrina del levantamiento del velo durante la década de los noventa. Así, encontramos como ejemplos las resoluciones del TEAC de 15 de diciembre de 1999 o de 21 de julio de 2000, o las de la Audiencia Nacional de 13 de junio de y 4 de julio de 2002 o de 14 de noviembre de 2007.

Pero no fue sino hasta la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003, en que el Alto Tribunal se pronunciara expresamente aceptando la aplicación de la doctrina en cuestión para resolver un caso de fraude fiscal en materia recaudatoria mediante la interposición de sociedades ficticias. Desde esa fecha han sido frecuentes los casos en el ámbito tributario, sea en materia liquidatoria o de recaudación, en que los Tribunales españoles han acudido al empleo de la doctrina del levantamiento del velo.

De hecho, podemos decir que la doctrina ha acabado “cosificándose” poco a poco en la propia normativa tributaria. Así, la actual redacción del apartado 6 del artículo 170 de la Ley General Tributaria está inspirada en esta cuando, en ámbito de medidas cautelares, ignora la personalidad jurídica de la sociedad en los casos en que el obligado tributario “ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad del titular de los inmuebles” o, sin ir más lejos el propio artículo 43 en sus apartados g) y h) de la misma Ley, cuando al relacionar los responsables subsidiarios recoge el supuesto de que “resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial”.

Jurisprudencialmente podemos citar como recientes e interesantes sentencias en este ámbito la de la Audiencia Nacional de 28 de junio de 2018 que, con mención a anterior jurisprudencia, reconoce la doctrina del levantamiento del velo como una técnica “complementaria” para luchar contra la elusión fiscal, en un caso en que se evitaba la tributación en el impuesto de sociedades al cargar elevados intereses por una deuda a una de las empresas del grupo no residente; o la del mismo Tribunal también de fecha 28 de junio de 2018 en un supuesto de interposición de sociedad para la prestación de servicios profesionales de consultoría prestados realmente con carácter personal.

ÁMBITO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

En el ámbito contencioso-administrativo, se admite sin reparo la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, en base a los mismos argumentos ofrecidos por la jurisdicción civil. Así la sentencia de la Sala Contencioso del Tribunal Supremo de fecha 16 de abril de 2008 en un recurso contra una sentencia del Tribunal de Cuentas en materia de reintegro de subvención pública manifiesta que “a través de la figura jurídica del levantamiento del velo se ha querido salir al paso de la utilización abusiva de la personalidad jurídica de las sociedades”.

Sin embargo, aun y dicha admisión de la doctrina, en general, viene siendo escasamente utilizada por esta jurisdicción, que prefiere acudir a los institutos genéricos del fraude de ley y/o del abuso de derecho, principalmente en casos de extensiones de responsabilidad por deudas de carácter público, sanciones o de responsabilidad patrimonial del Estado.

Además, habrá que tener en cuenta que esta doctrina tiene sus propias características cuando se trata de hacer uso de ella frente a una empresa de capital público -normalmente empresas municipales-, pues no debe olvidarse que la Administración goza de la presunción de que actúa con buena fe y para satisfacer los intereses generales, según artículo 103 de la Constitución Española y la propia Ley del Régimen Jurídico del Sector Público. En tal sentido se pronuncia la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de diciembre de 2017 que resuelve un caso en que una entidad público-municipal había desatendido el pago de una serie préstamos concedidos por una entidad bancaria y esta, ante el impago, acude a su reclamación judicial no sólo contra la entidad municipal sino también contra el Ayuntamiento, titular del 100% de sus participaciones. Y, si bien tanto la sentencia de primera instancia como de la Audiencia Provincial estimaron la demanda y condenaron al Ayuntamiento, el Supremo la desestima entendiendo que no concurren los requisitos exigidos pues «la Administración goza de la presunción de que actúa con buena fe y para satisfacer los intereses generales y de que los actos de la Administración gozan de la presunción de validez y legalidad, lo que supone imponer una mayor carga de la prueba del abuso o fraude”.

De hecho alguna sentencia como la de la Sala Civil del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1993 niega la posibilidad de su aplicación contra el Estado y sus organismos autónomos manifestando que “la doctrina del levantamiento del velo, que parte de la existencia de mala fe, actuar fraudulento o abusivo en la personalidad jurídica para evitar responsabilidades, tampoco puede trasladarse al Estado y sus organismos autónomos, pues en modo alguno pueden achacársele tales conductas en la organización de sus instituciones”.

Por último, también existen casos en los que se ha intentado inscribir en el Registro de la Propiedad embargos de fincas a nombre de sociedades por deudas de sus socios, en base a la aplicación de la doctrina en cuestión. En tales casos se ha determinado que la competencia para levantar el velo societario corresponde al juez y no al registrador de la propiedad. Esta ha sido la conclusión en diferentes ocasiones repetida por la Dirección General de los Registros y del Notariado como, por ejemplo, ocurre en la Resolución de 29 de junio de 2017 (BOE núm. 175 de 25 de julio siguiente) en la que se debatía básicamente la posibilidad, en base al levantamiento del velo, de ser inscrito un embargo sobre unas fincas inscritas a nombre de una sociedad mercantil cuando el procedimiento de ejecución se había dirigido contra uno de los socios. La DGRN confirma la decisión del registrador que negó la inscripción al entender que la finca, al constar a nombre de la entidad y no del propio deudor, el embargo de las participaciones del socio no podía conllevar el embargo del patrimonio de la sociedad, pues «esa decisión, que tiene que tomar el juez, sobre el levantamiento del velo, no puede adoptarse al margen de un procedimiento civil entablado contra la propia sociedad titular del bien«.

ÁMBITO PENAL

En el ámbito penal podemos encontrar un frecuente recurso a la doctrina del levantamiento del velo, principalmente en materia de derecho penal económico, delitos fiscales, así como en las piezas de responsabilidad civil, donde la ejecución de las acciones tipificadas tiene lugar precisamente mediante la interposición de sociedades aparentes.

Obviamente la aplicación se hace respetando el cuerpo de doctrina creado por la jurisdicción civil y sin olvidar el omnipresente carácter restrictivo de la misma, como lleva a cabo la sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de fecha 5 de junio de 2018 en un supuesto de alzamiento de bienes.

En materia de elusión fiscal podemos citar la reciente y conocida Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de junio de 2018 (caso Nóos) según la cual, a través de una diferente sociedad se ocultaron ingresos que eran propios de otra. O la más reciente de la misma Sala de fecha 18 de septiembre de 2018 sobre elusión del impuesto especial de hidrocarburos.

También podemos su aplicación en materia de delitos de malversación de caudales públicos para aclarar si se está ante un funcionario público o no. Así la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2018 que manifiesta: “No puede quedar encorsetada esa noción por la reglamentación administrativa. Hay que acudir a la materialidad más que al revestimiento formal del cargo ostentado. Se impone en este punto, más que en otros, un ponderado «levantamiento del velo»: estar a la realidad esencial, y no al ropaje formal.” O en materia de delitos de apropiación indebida como en la sentencia de la misma Sala de fecha 21 de febrero de 2017 o de 30 de noviembre de 2016.

Y con similar contundencia viene siendo aplicado el levantamiento del velo en delitos de blanqueo de capitales. Así, a título de ejemplo, la sentencia del Supremo de fecha 22 de octubre de 2013.

En definitiva, podemos decir que en este ámbito de lo penal apreciamos un recurso cada vez mayor al empleo de la doctrina del levantamiento del velo, principalmente para la persecución de delitos cometidos mediante la interposición de sociedades pantalla o de fachada y que, a buen seguro, podría venir propiciado por la exhortación a su uso a los fiscales llevada a cabo por la Circular 1/2011 de la Fiscalía General del Estado relativa a la responsabilidad penal de las personas jurídicas de 1 de junio de 2011.

CONCLUSIONES:

• A día de hoy existe una entera confirmación y empleo progresivo de la doctrina del levantamiento del velo en todos los ámbitos, principalmente civil, mercantil, social, tributario y penal hasta poderse afirmar que se ha convertido en una institución de creación judicial plenamente integrada en nuestro derecho.
• Esta integración y amplio uso no necesariamente significa una mayor delimitación y especificación de la misma, hasta el punto de que actualmente doctrina y jurisprudencia coinciden en la necesidad tanto de evitar su uso abusivo como de una mayor concreción de la doctrina.