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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de enero de 2005
En este supuesto, la recurrente dedujo los saldos favorables de dudoso cobro adeudados por entidades vinculadas, alegando que tal deducción no viene limitada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, limitación que se introduce en el artículo 82. 3 d) del Reglamento del impuesto, no contemplándose en el Manual Práctico confeccionado por la Agencia Tributaria para la liquidación del impuesto, que tampoco recoge el texto del Reglamento, así como que la imposición de una sanción con fundamento en un tipo sancionador extremadamente abierto y controvertido, aplicado a una limitación establecida por vía reglamentaria, no cumple las debidas garantías de tipicidad, legalidad y previsibilidad del Derecho Sancionador, pues equivale a establecer un tipo punitivo en blanco.
El tipo infractor consiste en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, para cuya determinación no sólo son de aplicación las normas de rango legal, sino también las de carácter reglamentario, siempre, obviamente, que se ajusten a la Ley. Por tanto, la Sala estima que en el caso enjuiciado se produjo, objetivamente, la infracción tributaria sancionada.
El principio de responsabilidad – artículo 130 de la Ley 30/1992 – queda adecuadamente perfilado en la nueva Ley General Tributaria, cuyo artículo 183.1 establece que í¬son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Leyí®.
El fallo determina que el reproche culpabilístico exige algo más que la pura aplicación literal de una norma reglamentaria no reflejada en el Manual de Instrucciones para la elaboración de la liquidación por el impuesto, lo cual, en todo caso, excluye subjetivamente la responsabilidad, pues debe entenderse concurrente un error de Derecho que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, expresa una responsabilidad que en todo caso ha de ser subjetiva y nunca objetiva.
Y establece que la acción u omisión ha de ser necesariamente dolosa o culposa, con cualquier grado de negligencia. Es, pues, necesario un reproche de culpabilidad, sea a título de dolo o culpa, al sujeto infractor como presupuesto de su responsabilidad.
Ahora bien, la Sala recuerda que el error de Derecho excluye tal culpabilidad, en línea con lo sostenido en la Sentencia – interpretativa – del Tribunal Constitucional 76/1990, cuyo Fundamento de Derecho 3-C9) es del siguiente tenor:
í¬Los Senadores recurrentes reprochan también a la Ley impugnada la falta de mención expresa del error de Derecho como causa de exención de responsabilidad por infracción tributaria. Esta omisión redundaría, a su juicio, en una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad sancionadora – artículos 9.3 y 25.1 de la Constitución – í¬.
En base a ello, el Tribunal estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto y declara la nulidad de la resolución impugnada y de la sanción impuesta por no ajustarse a Derecho.
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