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Autor:
Salvador Balcells Iranzo Noemí López Valverde
Socio Área Derecho Tributario
Área Derecho Tributario
Manubens Abogados
Como cada año, con el inicio de la campaña del Impuesto sobre Sociedades, que este año abarca, a los efectos de la Agencia Tributaria, desde el 1 de julio de 2015 hasta el 27 del mismo mes, es el momento de realizar un repaso a aquella normativa, que bien por haberse modificado con la reciente reforma fiscal, o bien por los constantes cambios habidos en los precedentes ejercicios, puede plantear dudas sobre su vigencia o no precisamente durante el ejercicio 2014.
Valga pues este resumen, que analiza algunos de los aspectos más importantes que deberían tenerse presentes antes de la presentación del impuesto, en tanto en cuanto supongan novedades o excepciones modificadas en dicho ejercicio 2014 o en los inmediatos anteriores, respecto de lo que había sido la regulación aplicable con carácter general.
Medidas que afectan al cálculo de la base imponible
Reducción máxima anual del fondo de comercio financiero
El RDL/2011 redujo la deducción máxima anual del fondo de comercio financiero (art.12.5 LIS) derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012, y 2013. Dicha reducción prorrogó para los ejercicios iniciados en los años 2014 y 2015, y quedó en un 1%.
Reducción del límite máximo de amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
También se ha reducido para los ejercicios comprendidos entre el 2012 y el 2015 el límite máximo de amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, pasando a sólo un 2%.
Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles (artículo 23 TRLIS) modificado por el artículo 26. Dos de la Ley 14/2013
Novedad del 2014 (realmente se produjo a finales de 2013) fue la modificación del denominado régimen del patent box, donde cambiaron varios de sus aspectos entre los que destaca el que la reducción no es procedente no solamente si se produce la cesión del derecho de uso o la explotación de los activos intangibles sino también si se produce la transmisión de dichos activos, siempre que la entidad no forme parte del mismo grupo de sociedades.
Por otro lado, se redujeron las rentas que debían integrarse en la base imponible pasando del 50% al 40%, si bien, a este aumento en la reducción cabe contraponer que con anterioridad al 2014 el porcentaje de reducción se aplicaba sobre los ingresos y no sobre las rentas.
Asimismo se admite para su aplicación que bastará con que el activo objeto de cesión se haya creado por la entidad cedente en, al menos, un 25%, no en su integridad como sucedía anteriormente.
Se regularon también modificaciones en operaciones realizadas entre sociedades sometidas al régimen de consolidación fiscal, su incompatibilidad con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se limitó la renta que podrá reducirse que estará determinada por la diferencia entre los ingresos derivados de la cesión y las cantidades que sean deducidas por aplicación de la amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil definida e indefinida, y finalmente se suprimió el límite relativo al coste del activo multiplicado por seis.
En cuestiones más formales se regularon determinadas obligaciones de documentación, y la posibilidad de que con carácter previo a la realización de las operaciones el sujeto pasivo pueda solicitar a la administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración.
Se incluyó además un régimen transitorio para las cesiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción que se produjo el día 29 de septiembre de 2013.
Límite en la deducción de amortizaciones
Con efectos para los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014, se establecieron limitaciones a la deducción de las amortizaciones en la base imponible del impuesto si la entidad afectada no cumple los requisitos sobre cifra de negocio para ser considerada entidad de reducida dimensión de forma que:
a) Sólo es deducible el 70% de la amortización contable de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, dotada de acuerdo a los sistemas de amortización admitidos que hubiera resultado fiscalmente deducible sin esta limitación.
b) En bienes adquiridos en leasing, la limitación se aplica respecto de la amortización que hubiera sido fiscalmente deducible.
c) Para las entidades que cumplían los requisitos de empresa de reducida dimensión, en caso de que los haya dejado de cumplir y estén amortizando bienes aceleradamente (v.g. por tratarse de elementos nuevos u objeto de reinversión), también les aplicará el límite respecto del 70% del importe que hubiera sido fiscalmente deducible sin dicha limitación.
La limitación de la deducción de las amortizaciones no es aplicable a la libertad de amortización que pudiera aplicar la entidad.
Al ser una norma temporal, la amortización no deducida no se pierde: se deducirá en un plazo de diez años (u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial) a partir del primer período que se inicie en el año 2015.
Finalmente, quedan excluidos de la limitación los elementos patrimoniales objeto de un procedimiento específico de comunicación o autorización (v.g. los planes de amortización,…).
Límites a la libertad de amortización
Recordar que se mantienen los límites para aplicar la libertad de amortización generada en inversiones realizadas durante los ejercicios 2009 a 2012 (hasta el 30 de marzo de ese último año) en función de si la empresa cumple o no las condiciones para ser considerada de reducida dimensión.
No deducibilidad por el deterioro de acciones o participaciones en el capital social de entidades de crédito (artículo 12.3 TRLIS) modificado por el artículo 1. Segundo. Uno y Dos de la Ley 16/2013 y aspectos complementarios
Esta importante modificación supuso que, con efectos para los ejercicios que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2013, afectando por tanto también al ejercicio 2014, dejó de ser gasto fiscalmente deducible la pérdida por deterioro de la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades. Además de la derogación indicada, y por si quedara alguna duda, se añadió una letra j) en el artículo 14.1 del TRLIS que incluye dicho supuesto dentro de la lista de supuestos no deducibles en el impuesto (junto con las sanciones, liberalidades, …).
A consecuencia o como complemento de ello, se producen sustanciales modificaciones en diversos artículos del tributo, todas ellas de aplicación para el ejercicio 2014 entre las que cabe destacar:
a) la regulación mediante la disposición transitoria cuadragésimo primera del TRLIS sobre cuándo debe revertir el deterioro que fue fiscalmente deducible en ejercicios previos.
b) la introducción de un nuevo apartado k) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas a través de un establecimiento permanente en el extranjero, salvo en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, dando una nueva redacción al artículo 22.2 y al artículo 31 TRLIS para que las rentas positivas posteriores no se integren en la base imponible hasta que superen las negativas que no hayan sido deducibles.
c) la introducción de un nuevo apartado 1) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas por entidades miembros de UTE’s que operen en el extranjero salvo en los casos de transmisión o extinción de la misma.
d) la incorporación de un nuevo apartado 11 en el artículo 19 para que la pérdida derivada de la transmisión de una participación entre sociedades de un mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio no sea fiscalmente deducible (excepto en caso de extinción de la entidad transmitida) hasta el ejercicio en que la participación sea transmitida a terceros o hasta el ejercicio en que la entidad transmitente o adquirente de la participación dejen de formar parte del grupo de sociedades. De forma paralela se reguló el mismo supuesto en un nuevo apartado 12 en el artículo 19 del TRLIS para el caso de transmisión de un establecimiento permanente entre entidades del mismo grupo.
e) la modificación del artículo 30.4.e) del TRLIS de forma que se continua permitiendo aplicar la deducción por doble imposición interna en caso de distribución de dividendos a pesar de que ésta distribución no suponga su incorporación a la base imponible (lo que sucede cuando en el precio de adquisición se incorporaban reservas generadas por la sociedad con anterioridad a su compra) si puede acreditarse una tributación en sede de los anteriores socios cuando estos trasmitieron la entidad a la actual propietaria.
En el caso que el dividendo repartido se corresponda con reservas afloradas con posterioridad a la compra de la participación, el nuevo apartado 6 del artículo 30 TRLIS estableció que o bien el dividendo no se integraría en la base imponible por minorar el coste de adquisición (en la medida en que pueda probarse la tributación de los anteriores socios) siendo además posible aplicar la deducción por doble imposición generada a nivel global, o bien si no puede probarse la tributación de los anteriores socios, el dividendo se integrará en la base imponible pero podrá ser aplicada la deducción por doble imposición.
f) un nuevo apartado 7 introducido en el artículo 30 del TRLIS determinó que la renta negativa derivada de la transmisión de una determinada participación se minorará en los dividendos recibidos de la entidad participada por los períodos impositivos iniciados a partir de 2009 si estos no minoraron el valor de adquisición de la participación y dieron derecho a la deducción por doble imposición plena.
g) las modificaciones introducidas en el ámbito de la doble imposición interna comentadas en párrafos precedentes se trasladaron a la doble imposición internacional.
Ello se realizó modificando el artículo 32.5, añadiendo un nuevo apartado 6 a dicho artículo e introduciendo un apartado 5 al artículo 21 cuando los dividendos recibidos de la participada hayan tenido derecho a la aplicación de la exención de dividendos.
h) se derogó el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS que permitía incorporar al grupo fiscal la pérdida derivada del deterioro fiscal de una participación en una sociedad del grupo si una entidad participada salía del mismo y se llevaba consigo las bases imponibles negativas correspondientes a la pérdida que había provocado el deterioro, lo que conlleva que ya no será deducible.
En la misma línea, se introdujo un apartado 4 en el artículo 71 del TRLIS por el que se regula que las rentas negativas derivadas de la transmisión de una participación en una sociedad de un grupo fiscal se reducirá en las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por dicha sociedad y que hayan sido compensadas por el mismo.
Ajuste de cuotas decrecientes en los arrendamientos financieros
Se mantuvo para 2014 la posibilidad existente desde el ejercicio 2012 de que la parte de cuota satisfecha de los contratos de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien no sea constante o creciente, permitiendo pues las renegociaciones de estos contratos sin la pérdida de los beneficios fiscales inherentes al leasing.
Compensación de bases imponibles negativas
La limitación a la compensación de las bases imponibles negativas del 50% o del 25% en el Impuesto sobre Sociedades agotaba sus efectos para los períodos impositivos iniciados en el año 2013. Sin embargo, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, extendió los efectos de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas para las sociedades con un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros a los períodos impositivos iniciados en el año 2014.
En la aplicación de la limitación en 2014, se excluyen las rentas correspondientes a quitas derivadas de acuerdos con acreedores no vinculados, aprobadas después del 1 de enero de 2013.
Límites a la deducibilidad de los gastos financieros
A pesar de que es una modificación que ya se aplicó a los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2012, consideramos conveniente recordar esta regulación, tanto por su importancia como porque siempre afecta a la correcta cumplimentación de la declaración del impuesto de sociedades, y que ha provocado numerosos requerimientos durante el pasado año.
El cambio supuso la sustitución de la subcapitalización por las dos nuevas reglas en que se produce dicha nueva limitación a su deducibilidad:
a) Cuando la deuda sea con otra empresa del grupo mercantil si es para adquirir o realizar aportaciones al Capital de otras entidades del mismo grupo (excepto si hay acreditación de motivos económicos válidos).
b) El 30% del beneficio operativo es otro límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos devengados en el período impositivo.
Este gasto financiero neto consiste en el exceso de gastos financieros derivados de la contraprestación de cualquier tipo de deuda con terceros u otras entidades del mismo grupo sobre los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios, devengados ambos en el período impositivo. Dentro del cálculo, no se incluyen los gastos financieros no deducibles correspondientes al apartado a) precedente.
Aunque resulte aplicable el límite del 30%, se permite la deducibilidad de los gastos financieros netos devengados por un importe de hasta un millón de euros.
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