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1.- Cambios previstos en el cómputo de los Rendimientos de Capital Inmobiliario
Como es de todos sabido, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.) se dispone a sufrir importantes cambios, que entrarán en vigor el próximo día 1 de enero de 2003.
En el momento de escribir el presente artículo, y sin descartar aún algún posible cambio antes de final de año, las directrices que predominan en cuanto a la nueva regulación del apartado de Rendimientos de Capital Inmobiliario son las siguientes:
a) fomentar el arrendamiento de viviendas, introduciendo una reducción del 50% de los rendimientos netos por el alquiler de este tipo de inmuebles;
b) regular, entre otros (finalmente, ya que en un principio era una lista cerrada), algunos gastos deducibles de los ingresos íntegros, indicando que lo son:
1º .- Los intereses de capitales ajenos, invertidos en la adquisición o mejora del bien del que procedan los rendimientos, así como los demás gastos anexos a la financiación ajena;
2º .- Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a una depreciación efectiva. Se entenderá tal depreciación efectiva en tanto no exceda del importe resultante de aplicar un 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición del inmueble o el valor catastral del mismo sin incluir el valor del suelo;
3º .- Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales siempre
que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien que los origina.Quedan excluidos los que tengan carácter sancionador;
4º .- Los saldos de dudoso cobro, en las condiciones que se establezcan en el Reglamento de I.R.P.F. (seguramente será necesario una mora de 3 ó 6 meses para poder calificar el saldo como de dudoso cobro);
Además de la regulación de los gastos que exclusivamente se podrán deducir de los ingresos íntegros, recordemos que se mantiene también la reducción del 40% aplicable a los rendimientos netos generados en un período superior a dos años, o bien a aquéllos que el Reglamento del I.R.P.F. califique como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
2.- Improcedencia del rendimiento neto negativo
El importe total de los gastos deducibles relacionados, más la suma de otros que se puedan entender necesarios para la obtención de los ingresos pertinentes, no podrá superar nunca el de los rendimientos íntegros fruto del arrendamiento de inmuebles.
Cabe preguntarse en este punto a qué responde la imposibilidad de obtener pérdidas: ¿qué ocurre si, ante una crisis económica general, resultan impagadas gran parte de las facturas emitidas para el cobro de tales rendimientos y, junto al pago de intereses y tributos, dicha actividad genera pérdidas a la persona física titular? ¿por qué esa pérdida no se puede computar en el I.R.P.F., tributando, así, por una capacidad económica irreal?.
A mayor abundamiento, comparemos la tributación de un sujeto pasivo arrendador a título individual sin la calificación de empresario, con otro en igual situación pero que disponga de un local afecto exclusivamente a esta actividad y de una persona trabajando para su gestión. Este segundo sujeto pasivo realiza una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles -así calificada por el propio impuesto- con la posibilidad de obtener beneficios o pérdidas, que se computarán como tales en su correspondiente declaración de I.R.P.F. Claramente se pone de manifiesto un diferente trato impositivo a unos mismos rendimientos, en función de si se obtienen como rendimientos de capital inmobiliario o como rendimientos de una actividad económica.
3.- Reducción extraordinaria regulada en las Disposiciones Adicionales
En principio, la reducción de los ingresos originados por el arrendamiento de viviendas estaba supeditada a una Disposición Adicional de la Ley de Reforma del actual I.R.P.F., que convertía en temporal el beneficio así indicado y lo limitaba a unos determinados contratos, en función de la fecha de celebración y de si se había o no tenido la vivienda anteriormente vacía.
En la última versión del Proyecto de la reforma, que obra en nuestro poder a fecha de hoy, esa Disposición Adicional ha sido eliminada, con lo cual se podrán acoger a la reducción del 50% todos los rendimientos originados en el alquiler de viviendas.
En consecuencia debemos agradecer que finalmente haya primado el interés por promover el alquiler de las viviendas como principal objetivo de la medida.
4. Efectos comparativos de esta Disposición Adicional
En cuanto a las comparaciones a realizar, entre otras, debemos plantearnos qué ocurre con aquellos sujetos pasivos del I.R.P.F. que arriendan inmuebles aportados a una mercantil dedicada a ello o bien realizan una actividad empresarial como empresario individual.
Existen muchas entidades o personas físicas que desarrollan una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, que en su activo incluyeron los bienes de los que son propietarios y que, un buen día, decidieron canalizar esa actividad a través de un local afecto exclusivamente a la misma y contratando a una persona encargada de su gestión. Tal decisión pudo ser tanto en aras a una mayor transparencia de su desarrollo económico, como por simples motivos de planificación fiscal.
Ejemplo: una buena planificación de la sucesión futura de los inmuebles por los herederos. Recordemos que el Impuesto sobre Sucesiones prevé importantes bonificaciones para quienes hereden bienes afectos a alguna actividad empresarial, o acciones de entidades que la realizan, así como que existe una economía de opción entre diferentes tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, ¿qué ocurre con los rendimientos que obtengan estas personas por el alquiler de nuevos inmuebles, que cumplan estos requisitos previstos en la comentada Disposición Adicional?
Pues bien, tal como se plantea la reforma a fecha de hoy, parece que esta reducción adicional será exclusivamente de aplicación a personas físicas que cobren tales alquileres sin realizar una actividad empresarial, no siendo posible si se afectan los citados inmuebles a la actividad que ya vengan ejerciendo en el sector a título individual, o a una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles de la que sean socios.
No obstante, es curioso comprobar lo que prevé la reforma acerca de la transparencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades; dispone que las sociedades que se mantengan en la mera tenencia de inmuebles (que se denominarán, simplemente, sociedades patrimoniales ) sí podrán disfrutar de esta reducción adicional, con la aplicación del tipo genérico que se regulará para este tipo de sociedades del 40% (mucho más próximo, a partir de enero de 2003, al máximo de I.R.P.F., que se situará en el 45%).
Es por ello que deberemos esperar a la publicación definitiva de la norma para confirmar la definitiva regulación, de forma que la reducción cercana al 50% de los ingresos de los alquileres para estos inmuebles «no alquilados» hasta la fecha, sea sólo de aplicación a los rendimientos de capital inmobiliario y no a los rendimientos de actividades empresariales de arrendamiento de inmuebles, ni se determine una regulación paralela en el Impuesto sobre Sociedades de aquellas empresas que realicen la misma actividad.
Planteemos, a modo de ejemplo, una persona que tiene rendimientos por alquileres y que tributa en el tipo máximo del I.R.P.F.:
a) Persona física con alquileres como rendimiento de capital inmobiliario (tipo del 45%):
Importe: 1.000
Reducción (40%): 400
Gastos difícil justificación: (10%) 60
Base Imponible: 540
Cuota: (45%) 243
b) Persona física con alquileres como actividad empresarial (mismo tipo y con gastos varios de un 10%):
Importe: 1000
Gastos deducibles: 100
Base imponible: 900
Cuota: (45%) 405
c) Persona socio de una sociedad no trasparente o patrimonial (tipo de aplicación del 35%)
Importe: 1000
Gastos deducibles: 100
Base Imponible: 900
Cuota: (35%) 315
d) Persona socio de una sociedad patrimonial (tipo de aplicación futura 40%)
Importe: 1000
Reducción 40%: 400
Gastos difícil justificación: (10%) 60
Base Imponible: 540
Cuota (40%): 216
Sin más, quedamos a la espera de la aprobación definitiva de la Ley de reforma del impuesto para corroborar o cambiar las reflexiones realizadas en el presente artículo.
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