La prescripción y la caducidad en derecho tributario

Como tal institución del Derecho Civil, la prescripción ha de ser invocada de parte, al tener la naturaleza de excepción sin que el juez pueda aplicarla de oficio, y dado ese carácter de excepción, el interesado puede renunciar a la prescripción ganada (arts. 1935.2 y 1937 in fine del Código Civil).

La caducidad civil, tal y como la definía el profesor Albaladejo, significa “que algo –generalmente una facultad o un llamado derecho potestativo, tendentes a modificar una situación jurídica- nace con un plazo de vida, y que, pasado éste, se extingue. Se trata, pues, de que la facultad o el derecho que sea es de duración limitada”.

Sin embargo, la prescripción, y siguiendo con el mismo autor, significa “no que algo nazca con un plazo de vida, sino que, si durante determinado tiempo está inactivo, no se puede luego imponer. Se trata pues, de que lo que sea, si bien es de duración ilimitada sólo sigue siendo exigible si no se le deja en desuso”.

En el caso de la caducidad, el tiempo se cuenta necesariamente desde el nacimiento; en el de la prescripción, desde que hay inactividad del derecho y, por eso, si después de nacer se ejercita, el tiempo se cuenta desde que la inactividad cesa.

El plazo de caducidad, a diferencia de la prescripción, no admite, pues, interrupción.

No obstante, en el entorno de la relación jurídico-tributaria ofrece algunas especialidades, aunque el fundamento se mantenga invariable:

–       La inactividad en el ejercicio de un derecho durante un cierto plazo de tiempo lleva implícita su renuncia.

–       Un elemental principio de seguridad jurídica: los derechos deben ejercitarse efectivamente en un plazo de tiempo razonable, que permita al sometido a sus efectos, la certidumbre necesaria.

Además, y como característica fundamental, podemos comentar que la prescripción tributaria, a diferencia de la prescripción civil, se debe aplicar de oficio, haya sido o no alegada por el interesado y sin que haya lugar a la renuncia a la prescripción ganada (art. 69 de la Ley General Tributaria).

PRESCRIPCIÓN

Con carácter general, podemos definir la prescripción como “la pérdida de un derecho por la inactividad de su titular.”

La figura jurídica de la prescripción, en el orden tributario, se regula en los arts. 66 a 70 de la Ley 58/2003 General Tributaria, modificada parcialmente por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre (en adelante LGT).

Así, dispone el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a)      El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b)      El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.”

c)      El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d)      El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”

Por tanto, esa pérdida del derecho, puede darse tanto desde el punto de vista de la Administración Tributaria como desde el punto de vista del contribuyente. En el primer caso podemos hablar (i) de la prescripción del derecho a comprobar, a determinar la deuda tributaria o (ii) de la prescripción del derecho a recaudar, a exigir el pago y cobro de las deudas liquidadas (art. 66 a) y b) de la LGT).

Así, la prescripción tiene lugar cuando la Administración no liquida en el plazo de cuatro años, o liquidada o autoliquidada la deuda, no exige el pago en ese mismo plazo. Por tanto, hay que tener en cuenta que la prescripción se produce por inactividad de la Administración, sea de sus órganos de gestión, inspección o recaudación.

Como se puede leer en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2000, “pertenece a la esfera de las facultades o atribuciones del acreedor, revisar el acto liquidatorio antes de que se consuma el plazo prescriptivo”.

Por su parte, el dies a quo de la prescripción varía según prescriba el derecho a liquidar o el derecho a exigir el pago:

1)      En el primer caso, se fija en el día en el que la Administración podía dar inicio a las actuaciones necesarias para la liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, lo que requiere que haya finalizado el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación.

2)      Practicada la liquidación por la Administración, la prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en

período voluntario, determinado conforme a las reglas del artículo 62 de la LGT.

Así, cuando hablamos de prescripción del derecho a comprobar, se hace referencia al derecho de la Administración Tributaria a cuantificar la deuda tributaria, al derecho a la propia liquidación tributaria por el que se determina el importe de la deuda tributaria, tal y como viene regulado art. 101 de la LGT, liquidación que debe practicarse en el plazo de cuatro años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (art. 67.1 de la LGT).

La liquidación tributaria da lugar a la existencia de una deuda en favor de la Administración tributaria, por lo que comienza el plazo de su derecho a cobrar esa deuda, deuda que si no la hace efectiva en un plazo determinado (día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario), prescribe igualmente su derecho a recaudar lo previamente reconocido (art. 67.1 de la LGT).

Por lo que se refiere a la prescripción del derecho a recaudar, hacer constar que se exige que la deuda esté en periodo ejecutivo, iniciándose la prescripción a partir del inicio de éste período, ya que es la fase en la que se pueden realizar actuaciones tendentes al cobro del tributo.

En definitiva, que para determinar el inicio del cómputo del plazo de prescripción, según el art. 67 de la LGT, debemos acudir a la teoría de la “actio nata”, es decir, desde el momento en el que se puede ejercitar el derecho.

Por su parte, desde el punto de vista del contribuyente, podemos hablar de (i) prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías y (ii) de la prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías (art. 66 c) y d) de la LGT).

Por lo que se refiere al primero de los supuestos, el plazo de prescripción para el obligado tributario comenzará a contar, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo, desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En cuanto al plazo de prescripción del contribuyente en el segundo caso, se computará desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

Pero la característica principal de la prescripción y que la diferencia de la caducidad (como ya hemos apuntado anteriormente), es la posibilidad de interrumpir los plazos de prescripción.

Y así viene establecido en el art. 68.6 de la LGT, cuando establece que producida la interrupción, se iniciará un nuevo cómputo del plazo de prescripción. Ello supone, que la interrupción es importante para el cómputo de la prescripción, pues la acción interruptiva de las actuaciones de la Administración y en su caso, del obligado tributario, es lo que al final va a determinar cuál es la duración de la prescripción.

Por lo que se refiere a los actos de la Administración que interrumpen la prescripción, podemos hablar de actos con conocimiento formal del obligado tributario conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria (art. 68.1.a) de la LGT).

Por su parte, los actos que interrumpen la prescripción del obligado tributario, podemos hablar de: (i) los actos tendentes a la liquidación o solicitudes de rectificación de autoliquidaciones (art. 122 de la LGT y arts. 126 a 129 del RGGI), las declaraciones extemporáneas y complementarias y (ii) la interposición de recursos o reclamaciones contra actos tendentes a la recaudación (art. 68.1.b) de la LGT).

CADUCIDAD

 Desde el punto de vista tributario, la caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo fijado por las normas para un determinado procedimiento, ya sea de gestión, inspección o recaudación (si bien éste último no tiene un plazo de duración concreto).

Ésta existencia de un plazo máximo de duración de los procedimientos, tiene una relación directa con la obligación de resolver regulada en el art. 42 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, modificada por la Ley 4/1999). Éste precepto introduce la regla de que la resolución deberá tener lugar en un plazo general de tres meses, que podrá ser superior si una norma con rango de ley establece lo contrario o si así viene previsto por la normativa comunitaria, sin que se pueda superar el plazo de seis meses.

No existe en la LGT una regulación específica de la caducidad, si bien hay determinados artículos de la norma que se refiere a la misma. Así, el art. 100 de la LGT referido a la Terminación de los procedimientos tributarios, viene a establecer:

“1. Pondrá fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.”

Del mismo modo, la LGT en su art. 104, que lleva por rúbrica “Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, hace referencia a la caducidad, cuando establece:

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.”

Por su parte el art. 139.1 de la Ley General Tributaria (Terminación del procedimiento de comprobación Limitada) establece:

“El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción”.

En éste sentido, indicar que la superación del plazo de seis meses desde el inicio de un procedimiento de comprobación limitada hasta la notificación de la liquidación, implica la caducidad del mismo, con el efecto de que las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado no han interrumpido la prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27.1 de la LGT  (art. 104.5 de la LGT)     .

Por lo que se refiere al procedimiento inspector, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la reciente modificación, se ha elevado a 18 meses (antes 12), salvo que se den determinadas circunstancias previstas legalmente, en cuyo caso, el plazo de duración podría ser de hasta 27 meses (art. 150 de la LGT).

En éste sentido, las consecuencias del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección (sin contar supuestos de interrupción justificada), no va a determinar la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento y hasta que se produzca la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, tendrán la consideración de espontáneos a los efectos del art. 27 de la LGT y no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (art. 150.6 de la LGT).

Por otro lado, conviene poner de manifiesto, una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos, que hace referencia a la caducidad del procedimiento sancionador. Y es, que si pasados seis meses sin que se haya notificado la correspondiente resolución sancionadora, la caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (artículo 211 de la LGT), a diferencia del resto de procedimientos en los que cabe el inicio de un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.

SUSPENSIÓN

La suspensión como tal, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, aunque si se regula en el art. 66 la interrupción de la prescripción.

La diferencia entre una y otra, radica en que la producción del hecho interruptivo obliga a iniciar nuevamente el cómputo de plazo, mientras que el hecho suspensivo no inutiliza el lapso de tiempo transcurrido, y cuando cesa la suspensión y la prescripción comienza nuevamente a correr, para calcular el plazo total, se computan sumándolos al tiempo de prescripción transcurrido antes del instituto de la suspensión de la prescripción que obra en favor de la Administración, porque ésta, mediante la interrupción, puede hacer prácticamente inoperante el instituto de la suspensión de la prescripción.

JURISPRUDENCIA

 Como dijo el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2006, la apreciación de la prescripción requiere al menos dos requisitos:

1º.- Que haya silencio en la relación jurídica que prescribe, pues el precepto se refiere claramente a cualquier acción administrativa, expresión que pone de relieve que lo trascendente a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica.

2º.- Que la norma jurídica reconozca la prescripción que se declara.

Igualmente, el propio Tribunal Supremo ha venido proclamando, el efecto extintivo automático de la prescripción tributaria (Sentencias de 20 de marzo de 1999 y 1 de abril de 2000).

Según éstas sentencias, “el mero transcurso del plazo fijado en la ley priva a la Administración de su derecho (si se considera que estamos ante una prescripción) o de su potestad (si se trata de caducidad), para fijar la deuda tributaria, de suerte que el transcurso del tiempo indicado, con la inactividad del órgano de la Administración competente, conduce a la extinción de dicha deuda de forma automática, apreciable de oficio, no pudiendo enervarse tal automatismo con ninguna consideración distinta a la de la interrupción o suspensión, en la forma prevista en la del plazo correspondiente”.

Asimismo, el Tribunal Supremo establece que “no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones. Las diligencias que adolecen de inconsistencia objetiva por no documentar actuaciones efectivas se consideran diligencias argucia, practicadas con el único fin de intentar interrumpir la prescripción, como el requerimiento de una documentación ya aportada” (Sentencias de 18 de septiembre de 2009, 2 de junio de 2008 y 23 de junio de 2008).

Del mismo modo, dispone el Tribunal Supremo que las alegaciones del interesado ante los órganos económico-administrativos producen la interrupción de la prescripción (Sentencias de 13 de septiembre de 2013, 28 de abril de 2001). En todo caso ha de tratarse de un verdadero escrito de alegaciones, pues no interrumpirá el plazo de prescripción un escrito presentado por el reclamante mediante el que aporta al Tribunal Económico-Administrativo una resolución del TEAC o una sentencia que le pueda favorecer (Sentencias de 6 de mayo de 2002, 26 de febrero de 2003).

Por lo que se refiere a la suspensión del procedimiento, “si se ha solicitado la suspensión de la ejecución del acto, se interrumpe el plazo de prescripción del derecho al cobro de la deuda, aunque la solicitud no se haya resuelto, pues su mera solicitud paraliza inmediatamente el procedimiento de recaudación, que no podrá continuar hasta que no se resuelva; y hay que entender que continúa cuando su denegación se recurre en vía judicial” (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2008).

“Si la deuda ha estado suspendida en vía económico-administrativa, la suspensión se mantiene, al menos, hasta el transcurso del plazo de dos meses de que dispone el obligado tributario para interponer recurso contencioso-administrativo, y a partir de dicho momento, es cuando se reanuda el plazo de prescripción del derecho a recaudar. No puede tomarse como dies a quo el de la fecha de resolución del Tribunal Económico-Administrativo (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2009).

Hacer constar, igualmente, según establece el Tribunal Supremo, que los órganos jurisdiccionales también están obligados a apreciar de oficio aquella prescripción, de modo que, de no hacerlo así, desconocen el mandato contenido en la LGT, sin perjuicio de que, en su caso, se platee la cuestión a las partes para dejar a salvo sus derechos de defensa y el principio de congruencia procesal (Sentencias de 15 de febrero de 2010 y 9 de junio de 2014).

CONCLUSIONES

La prescripción de las actuaciones tributarias se trata de una materia, que si bien puede tener su origen en la prescripción establecida en el Código Civil, se diferencia de ésta fundamentalmente, y como ya hemos comentado, en que la prescripción tributaria se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado y sin que haya lugar a la renuncia a la prescripción ganada, tal y como dispone el art. 69 de la Ley General Tributaria.

En definitiva, podríamos decir, que la prescripción tributaria tiene más similitudes con la naturaleza jurídica de la caducidad civil.

Por su parte, la caducidad tributaria, hace referencia al plazo con el que nacen los procedimientos tributarios, cuya finalización debe realizarse en un determinado lapso de tiempo.

1. La duración general del procedimiento de inspección es de 18 meses, aunque al no caducar, el mismo seguirá hasta su terminación. No obstante, la superación del plazo máximo de duración tendrá las consecuencias del art. 150 de la Ley General Tributaria.

1. Al no establecerse en la Ley General Tributaria un plazo de duración del procedimiento de apremio, se entiende que las actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción (4 años).

1. La superación del plazo de 6 meses en el procedimiento sancionador sin notificar la correspondiente resolución sancionadora, conlleva la caducidad, sin que haya lugar a iniciar un nuevo procedimiento sancionador, aun cuando no haya transcurrido el plazo de 4 años.

1. El Plazo máximo en que debe notificarse la resolución es de 6 meses.

Transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el contribuyente lo solicite.