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Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 27 de octubre de 2006.
La compensación de bases imponibles negativas constituye en nuestro ordenamiento tributario un límite o excepción a la regla de independencia o estanquidad de los períodos impositivos. Excepción que viene impuesto por el propio principio de capacidad económica, el cual exige gravar la renta de la sociedad, atendiendo a la realidad y evolución económica de ésta (principio de continuidad de empresa). En definitiva, se trata de determinar con un mayor acierto y equidad la base imponible, permitiendo compensar las pérdidas obtenidas en períodos anteriores. La técnica usada para ello es la de compensar las bases negativas con las rentas positivas futuras, dentro de unos límites temporales, cuantitativos y materiales.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba la compensación de bases imponibles negativas en su artículo 18, disponiendo que í¬si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivosí®.
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, introdujo dos novedades en esta materia: por una parte, la ampliación del plazo de compensación de cinco a siete años, y por otra parte, una restricción al importe a compensar en el apartado 2, con el fin de evitar la adquisición de sociedades inactivas con pérdidas con el único propósito de aprovechar dichas pérdidas. La redacción inicial del artículo 23 establecía lo siguiente:
- Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.
- La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
- La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
- Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
- La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital socialí®.
La transición en este punto de la Ley 61/1978 a la Ley 43/1995 fue articulada a través de la Disposición Transitoria 12º, la cual dispone: í¬Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrá compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del articulo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativasí®. La Ley entró en vigor el 1-1-1996 y se aplica a los períodos impositivos que se inicien a partir de esta fecha (Disposición Final 11º).
La cuestión que se plantea es la de determinar qué régimen se aplica a la compensación de bases imponibles negativas, si el vigente en el momento en que tales bases negativas fueron generadas, o el vigente cuando tiene lugar la compensación.
El TEAC considera que el derecho a la compensación nace en el período impositivo en que se producen las bases negativas, y que dicho derecho se ejerce en el momento en que éstas se compensan dentro del plazo previsto. De este modo, obtenidas las bases negativas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 (es decir, nacido el derecho antes de esa fecha), la aplicación de la Ley habrá de considerarse como retroactiva.
La Disposición transitoria 12º sólo contempla la aplicación retroactiva del plazo de siete años fijado en el apartado 1 del artículo 23, no diciendo nada sobre el régimen transitorio de la limitación contenida en el apartado 2. A falta de previsión de régimen transitorio, debemos concluir por tanto que la citada limitación no puede aplicarse retroactivamente, pues se trata de derechos nacidos antes de 1-1-1996, fecha de entrada en vigor de la Ley.
/, marginal 4128teac.
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