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Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, debiendo aplicarlos cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a las consultas. En dichas circunstancias, si el órgano aplica un criterio distinto, el acto administrativo que dicte vulnera lo dispuesto en el artículo 89.1 LGT y debe declararse no conforme a Derecho por el órgano revisor. Lo anterior, no obstante, debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el artículo 239.7 LGT.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015.
Se interpone reclamación económico-administrativa en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, del que resulta una cantidad a devolver de 457.514,74 euros.
El TEAC acuerda estimar la reclamación.
La actividad desarrollada por la entidad reclamante consiste en la comercialización de “cajas regalo” compuestas por una guía y una tarjeta regalo que puede ser canjeada por servicios de hostelería, restauración o estética, entre otros, durante un periodo preestablecido. Dichos servicios serán prestados por los proveedores incluidos en la guía, a elección del cliente, proveedores establecidos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera del mismo. Cuando se produce el canje y se recibe el servicio por el cliente, la reclamante percibe la comisión correspondiente del establecimiento que presta el servicio y la cuota de IVA que corresponda, reteniendo su importe de la cantidad recibida del cliente, y transfiriendo al establecimiento la cantidad que proceda por el servicio.
La cuestión planteada en la presente reclamación consiste en determinar el régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en los que la entidad reclamante obtiene definitivamente el importe satisfecho por el adquirente de las “cajas regalo” cuando no se produce el canje por servicios de hostelería y restauración dentro del periodo fijado, por tanto, sin que dichos servicios hayan sido efectivamente prestados.
El criterio adoptado por la Inspección se basa en que cuando se produce la caducidad del pack existe un servicio perfectamente identificado, consistente en la obligación de intermediar en el servicio futuro durante un periodo determinado, a cambio de una cantidad de dinero percibida en el momento de la entrega del pack, lo que supone la realización de un servicio incluido en el ámbito de aplicación del impuesto al ser realizado por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial.
La reclamante alega que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y las consultas de la Dirección General de Tributos (V2456-11, de 17 de octubre de 2011, y V0687-12, de 2 de abril de 2012), el devengo del impuesto sólo tiene lugar cuando se canjean las tarjetas, momento en el que se conoce el bien o servicio que se recibe y el lugar de la entrega o prestación. La compra de los packs no es un fin en sí misma, sino los bienes o servicios por los que se canjean, por tanto, si no tiene lugar el canje, no se devenga el impuesto, dado que no se produce ningún acto de consumo.
Debemos en este punto acudir a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
(…)”.
Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el transcrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto.
Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto.
De lo expuesto en el fundamento de derecho anterior se deduce que la consulta V2456-11, de 17 de octubre de 2011, contiene unos hechos o circunstancias respecto a los que se existe identidad con los correspondientes a la entidad reclamante, que ha aplicado en sus autoliquidaciones el régimen tributario establecido en dicha consulta, sin que en ningún momento la Inspección haya cuestionado tal identidad de hechos o circunstancias. Por tanto, la Inspección debió aplicar los criterios reflejados en la citada consulta al dictar su acuerdo de liquidación, con independencia de su discrepancia respecto a los mismos.
Es relevante en este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2011, recurso 260/2008, que en su fundamento de derecho quinto dispone lo siguiente:
Tal y como expuso esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2006 -rec. núm.814/2003 -, entre otras, el dictamen del Director General de los Tributos es un instrumento válido para fundamentar la cuestión controvertida, y está expresado en términos incondicionales y claros.
En efecto, en el presente supuesto el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, cual es interrogar sobre si la nueva ayuda forma parte de los ingresos de explotación platanera pudiéndose aplicar, respecto de los mismos, la bonificación controvertida.
(…).
En este caso, no sólo el planteamiento de la consulta es claro y no se presta a confusión, en la medida en que se expone con rigor y detalle el presupuesto de hecho, al igual que también es diáfano el sentido de la consulta, sino que es incluso más diáfano, si cabe, la respuesta de la consulta, que es inequívoca, clara y no da lugar a confusión alguna.
Esta consulta resulta vinculante, dada la fecha en que ha sido emitida, conforme a lo dispuesto en el art. 89.1 de la Ley General Tributaria de 2003, pero aún en el caso de que no lo fuere, ya ha expuesto esta Sala en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2006 -rec. núm. 814/2003 -, anteriormente referida, que «el hecho en que tanto se insiste de que la consulta no sea vinculante no autoriza a pensar que carece por completo de valor alguno, pues una Administración que sirve con objetividad los intereses generales, más allá de sus propios intereses como organización, debe respetar el criterio jurídico de los órganos llamados, en mayor o menor medida, a sentar doctrina administrativa. Desde esta perspectiva, que la consulta no sea vinculante no autoriza a desconocerla pura y simplemente sin incurrir en una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución, al margen de que, en el seno de la propia organización administrativa, quedaría también resentido el propio principio jerárquico, pues se dejaría al albedrío de cualquier órgano de mayor o menor importancia, central o periférico, desdecirse de los autorizados criterios de un órgano que, entre sus competencias, ostenta una significativa en materia de consultas».
De ahí que, cuando menos, debió motivarse en Derecho, lo que en modo alguno se ha hecho, qué razones había para considerar errónea, de hecho o de derecho, la resolución de la D.G.T. y por qué se aparta el órgano de resolución de lo dictaminado para responder a una consulta, con posible vulneración, al no hacerlo, de lo prevenido en el artículo 54.1.c) de la Ley 30/92, a cuyo tenor «serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos», máxime teniendo en cuenta que no hay razón alguna para excluir el deber de motivar cuando el criterio haya sido sentado en procedimientos que, aunque diferentes a aquél en que debe dictarse resolución, tienen por objeto, precisamente, una función de orientación y consulta -a la postre, de favorecer la seguridad jurídica- orientar a los administrados y también a la propia Administración para el correcto ejercicio de sus potestades, siempre con el sometimiento, en su actuación, al control jurisdiccional.
De ahí que el respeto al principio de confianza legítima, reconocido en el artículo 3.1, segundo párrafo, de la Ley 30/92, imponga a la Administración la carga de expresar los motivos por los que juzga inaplicable, erróneo o contrario a Derecho el contenido propio de una consulta, sin que para llenar esta exigencia sea suficiente aducir, como se hace en el escrito de contestación a la demanda, lo siguiente.: «En este contexto, a pesar de lo manifestado por la Dirección General de Tributos en las consultas que invoca la actora, no podemos compartir la configuración de esas ayudas como «rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas…» que es precisamente la base sobre la que se aplica la reducción del 50% de la cuota…», pues tal afirmación no desacredita como tal la conclusión material de la consulta.
En términos similares se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de marzo de 2007, recurso 320/2004.
Asimismo, el carácter vinculante de las consultas tributarias escritas para los órganos de aplicación de los tributos se recoge en la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 29 de septiembre de 2011, RG 591/2010, cuyo fundamento de derecho expone: (…)
De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal declara no ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, procediendo su anulación.
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