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En breve:
En el presente artículo se estudian las principales modificaciones que el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, ha introducido en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas reglamentarias con trascendencia tributaria.
Sumario:
PRELIMINARES
REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
REGLAMENTO GENERAL DE DESARROLLO DE LA LGT
REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
REGLAMENTO DE FACTURACIÓN
PRELIMINARES
Con fecha 26 de octubre de 2013 se publicó en el BOE el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Examinaremos las principales novedades introducidas en cada uno de los mencionados reglamentos que, con las excepciones que se indicarán, entraron en vigor el pasado 27 de octubre de 2013.
REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La modificación del RIVA viene impuesta por la necesidad de adaptar su contenido a las modificaciones legales operadas en la Ley del Impuesto realizadas por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica y la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013.
Las modificaciones afectan a los siguientes aspectos:
a. Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores
En concordancia con la supresión de la exigencia legal de solicitud de autorización previa por la Administración Tributaria para la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA llevada a cabo por la Ley 17/2012, se suprime el artículo 5 del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA).
b. Calificación del carácter social de determinadas entidades o establecimientos
Se modifica el artículo 6 RIVA para suprimir el reconocimiento previo del carácter social de entidades o establecimientos privados como requisito para la aplicación de las exenciones. La solicitud de su calificación como tal es potestativa, y estas entidades pueden aplicar las exenciones siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley del IVA, con independencia del momento en que se obtenga la mencionada calificación.
c. Exenciones relativas a las exportaciones, importaciones y operaciones asimiladas
Se modifica el RIVA para adaptar el reglamento a los procedimientos aduaneros.
La incorporación de objetos o avituallamiento a buques y aviones serán documentadas ante la Aduana por el proveedor mediante el documento aduanero de embarque.
En las exenciones relacionadas con zonas y depósitos francos y regímenes suspensivos, se suprime la obligación de declaración ante la Aduana, estableciendo la responsabilidad de la justificación de la exención en el adquirente de los bienes o receptor de los servicios exentos, quien deberá entregar al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él donde manifieste la situación de los bienes, para lo cual podrá utilizar un formulario disponible en la sede electrónica de la AEAT.
En las exenciones de los servicios relacionados con las importaciones, se adapta la acreditación de la exención a la relación privada entre declarante, el importador y el prestador del servicio exento. Dicha justificación ya no se realiza mediante certificado o documento normalizado que apruebe la administración tributaria, sino con cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada.
De igual manera sucede en las exenciones relativas a las exportaciones en los que se suprime la posibilidad de justificar la salida de los bienes certificación emitida por la administración tributaria o documento normalizado.
d. Modificación de la base imponible por créditos incobrables y en supuestos concurso
Se modifica el artículo 24 del Reglamento del IVA que introduce nuevos requisitos o aclaraciones:
– Se exige para la modificación de la base imponible, además de la expedición y remisión de la factura rectificativa, y como condición para la modificación de la base imponible, que se acredite por cualquier medio la remisión de la factura rectificativa al destinatario.
– Desde el 1 de enero de 2014, se establece la obligación tanto por parte del acreedor como del deudor, de comunicar (en el plazo de 1 mes) por medios electrónicos las modificaciones de bases imponibles, a través del formulario específico que se podrá a disposición en la sede electrónica de la AEAT.
– En los supuestos de declaración de concurso del destinatario se establece la obligatoriedad de remitir una copia de la factura rectificativa a la Administración concursal y se suprime como documento que debe acompañar a la comunicación que se realice a la AEAT de la modificación de bases imponibles, la copia del auto judicial de declaración de concurso.
– Se aclara, para los casos de modificación de la base imponible por concurso, en qué declaración debe incluirse la rectificación de las deducciones practicadas por el concursado. Como norma general: en las declaraciones-liquidaciones de los períodos en que se hubieran ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Sin embargo, como excepción, se incluirá en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores al concurso en dos supuestos concretos, cuando:
– El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
– El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
El reglamento da una nueva redacción al artículo 71.5, que desarrolla las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en el artículo 99.Cinco de la Ley del Impuesto, y donde se regulan en el caso de que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso, las dos declaraciones- liquidaciones (trimestrales o mensuales) que deberá presentar, en el periodo en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores.
e. Nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo
La regulación de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, previstos en las letras e) y f) del artículo 84.uno.2.º de la Ley del Impuesto para la entrega de bienes inmuebles con renuncia a la exención, entregas en ejecución de garantía constituida sobre inmuebles y ejecuciones de obra de urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones, obligaba a un desarrollo reglamentario.
En relación con estos nuevos supuestos de inversión de sujeto pasivo se incorpora un nuevo artículo 24 quater al reglamento donde se establecen determinadas obligaciones de comunicación para los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones y para los destinatarios de las mismas respecto a los requisitos previstos para que opere la inversión del sujeto pasivo:
– En lo supuestos de entregas de bienes inmuebles con renuncia a la exención, el empresario o profesional que realice la entrega deberá comunicar al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada. El transmitente sólo podrá efectuar la renuncia cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
– En los supuestos de operaciones consistentes en entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, los destinatarios deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
– En los supuestos de ejecuciones de obras para la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, deberá comunicar tanto su actuación en su condición de empresarios o profesionales como destinatario de estas operaciones, como que se realizan en el marco de la urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
Tales comunicaciones deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios
Se establece la posibilidad de que las comunicaciones de los destinatarios se realice mediante declaración escrita firmada por éstos y bajo su responsabilidad dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, respondiendo solidariamente de la deuda tributaria en el caso de que con dicha declaración se eluda la correcta repercusión del impuesto.
f. Régimen Especial del Criterio de Caja
Se desarrolla reglamentariamente el nuevo régimen especial del criterio de caja que entrará en vigor el 1 de enero de 2014, cuya regulación legal se encuentra en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores.
Para ello se añade un Capítulo VIII en el Título VIII (artículo 61 septies y sig.) donde se regula la inclusión, exclusión y la renuncia al régimen, y las obligaciones específicas de facturación y registro de operaciones.
La opción por el régimen especial, que debe referirse a todas las operaciones del sujeto pasivo no excluidas, deberá ejercitarse en la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
La renuncia al régimen especial se realiza en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto mediante presentación de declaración censal y tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Se prevé la exclusión del régimen especial del criterio de caja cuando el volumen de operaciones durante el año natural que realice el sujeto pasivo supere los 2.000.000 de euros, así como cuando el total de cobros en efectivo que realice respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere los 100.000 euros. Dicha exclusión tendrá efecto en el año inmediato posterior a aquél en que se superan dichos límites.
Con el objetivo de controlar las reglas del devengo se amplía la información a suministrar en los libros registro generales:
– Libro registro de facturas expedidas: los sujetos pasivos acogidos al régimen especial deben incluir información adicional como las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, e indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.
– Libro registro de facturas recibidas: los sujetos pasivos acogidos y los no acogidos pero destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo deberán incluir en el libro las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso, e indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.
El nuevo apartado 5 del artículo 69 del RIVA precisa que las operaciones deberán anotarse en los libros registro en los plazos establecidos como si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos.
Las facturas y sus copias emitidas por sujetos pasivos acogidos al régimen especial relativas a operaciones afectadas por este régimen contendrán la mención de régimen especial del criterio de caja. El plazo de expedición de factura no se modifica, se realizará cuando se realice la operación, salvo que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura se tiene que hacer antes del día 16 del mes siguiente a aquel en el que se realizara la operación.
g. Opción por la prorrata especial
Se simplifica el procedimiento para el ejercicio de la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial permitiendo su ejercicio en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural con la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
Para el ejercicio 2013, se permite optar por la aplicación de la regla de la prorrata especial mediante la correspondiente declaración censal en el mes de diciembre.
El ejercicio de dicha opción vincula al sujeto pasivo durante tres años naturales, considerando como primer año natural el correspondiente al que se refiere la opción ejercitada.
h. Plazo de presentación de las autoliquidaciones del IVA
Se modifica el plazo de presentación de las autoliquidaciones del IVA, eliminando la excepción existente para la liquidación del mes de julio, que se se deberá ingresar el día 20 de agosto en lugar del 20 de septiembre.
i. Adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida
Se permite la aplicación del tipo impositivo del 4% a la adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o con discapacidad en sillas de ruedas, por personas o entidades que presten servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia y de integración social de las personas con discapacidad aunque no hubieran transcurrido cuatro años desde la adquisición de otro vehículo siempre que se destinen al transporte habitual de distintos grupos definidos de personas o se utilicen en distintos ámbitos territoriales o geográficos de aquéllos que dieron lugar a la adquisición o adquisiciones previas.
REGLAMENTO GENERAL DE DESARROLLO DE LA LGT
Se modifica el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa para excluir de la devolución de ingresos indebidos por repercusión indebida de cuotas de IVA en los en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo. Sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
Con efectos desde el 1 de enero de 2013 se introducen modificaciones en el RD 1065/2007, de 27 de julio que afectan a la obligación de informar sobre operaciones con terceras personas (modelos 347 y 340), y a la intervención de los obligados en los procedimientos tributarios en supuestos de concurso.
a. Obligados a suministrar información
Se incluyen como obligados a presentar el modelo 347, las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. Información por personas excluidas de la obligación
Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán suministrar información no sólo de las operaciones por las que emitan factura sino también de aquellas por las que reciban factura y estén anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas.
c. Contenido de la declaración
Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja, así como, los que sean destinatarios de las operaciones, deberán incluir en su declaración anual, los importes devengados durante el año natural, conforme a la regla general de devengo y deberán incluirse también en la declaración anual en que se hagan efectivos dichos importes.
Los sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja (y los destinatarios) y las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal, suministrarán toda la información que vengan obligados a relacionar en su declaración anual, sobre una base de cómputo anual.
Se elimina el límite mínimo excluyente de 3.005,06 euros para las subvenciones otorgadas por las distintas Administraciones Públicas a una misma persona o entidad, con lo que se obliga a su declaración.
d. Cumplimentación
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro que carezcan de NIF, se deberá consignar el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido al empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el Estado miembro de establecimiento.
Se deberán identificar separadamente de otras operaciones, aquellas a las que se aplica la inversión del sujeto pasivo en el IVA, las que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero y a las que se aplique el régimen especial del criterio de caja.
e. Obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro
Solo están obligados a presentar declaración informativa con el contenido de los libros registros, los sujetos pasivos del IVA y los sujetos pasivos del IGIC que figuren inscritos en el registro de devolución mensual correspondiente. Se deroga de forma tácita las disposiciones transitorias que preveían su aplicación para todos los sujetos pasivos del impuesto a partir del año 2014.
f. Intervención de los obligados en los procedimientos tributarios en supuestos de concurso
Se aclara que las actuaciones administrativas en casos de concurso se realizarán con el concursado en tanto en cuanto mantenga las facultades de administración y disposición, correspondiendo a la Administración concursal si se hubiere acordado la suspensión de facultades.
REGLAMENTO DE FACTURACIÓN
Se introducen modificaciones en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que afectan al contenido y plazo de expedición de factura para sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja que antes se han comentado, y a la obligación de expedir factura.
Respecto a esta última, y con entrada en vigor el día 1 de enero de 2014, la excepción de emitir factura en relación con operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y operaciones financieras no se aplica a las prestaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla por empresarios distintos de entidades aseguradoras y de crédito. A estos efectos la SAREB tiene la consideración de entidad de crédito.
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