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3. Cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de diciembre de 2014.
Se interpone recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 25 de enero de 2012 recaída en reclamaciones relativas a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 que anuló la liquidación provisional practicada por la Inspección por existir, en relación con el mismo tributo y período, aunque en relación con hechos distintos, un procedimiento penal por la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.
La cuestión controvertida consiste en determinar si en relación con un período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, puede la Administración tributaria practicar liquidación provisional por aquellos motivos de regularización respecto de los cuales no aprecia en la conducta del obligado tributario indicios de delito, cuando también existen otros motivos de regularización de la situación tributaria del contribuyente respecto de los cuales sí aprecia la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.
El TEAC acuerda estimar el recurso de alzada.
Argumenta que para delimitar adecuadamente la cuestión controvertida no está de más, en primer lugar, realizar una breve reseña histórica sobre los modelos de delito fiscal en nuestro ordenamiento. (…)
(…) la Ley Orgánica 7/2012 admite expresamente la continuación del procedimiento de liquidación pese a la pendencia del proceso penal, permitiendo la liquidación de forma separada de los conceptos y cuantías vinculados y no vinculados al delito contra la Hacienda Pública. Así, dispone el apartado quinto del artículo 305 del Código Penal en la redacción dada por esta norma:
El anterior recorrido histórico nos permite concluir que la normativa aplicable ratione temporis en materia de delito contra la Hacienda Pública al tiempo de los hechos analizados en el expediente no permitía de ninguna manera que la Administración tributaria practicara una liquidación respecto de los conceptos y cuantías vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. Esta posibilidad sólo nace de manera expresa a partir de la reforma del Código Penal operada por la Ley 7/2012, de 27 de diciembre, y sean cuales fueren las conclusiones que –sugeridas por un sector de la doctrina- pudieran extraerse al respecto en relación con la modificación introducida por la Ley Orgánica 5/2010, lo cierto es que esta última ley entró en vigor el 23 de diciembre de 2010 por lo que tampoco resulta de aplicación por razones temporales al supuesto analizado en el presente expediente que da lugar al criterio aquí controvertido.
Sirva esta conclusión para centrar bien la cuestión debatida, que nada tiene que ver con la posibilidad de practicar una liquidación por aquellos motivos de regularización respecto de los cuales la Inspección aprecia en la conducta del contribuyente indicios de delito contra la Hacienda Pública, sino con la posibilidad de practicar tal liquidación provisional respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales la Administración no aprecia indicios delictivos cuando, sin embargo, sí los ha apreciado respecto de otros elementos de aquélla referentes al mismo concepto y período impositivo. En efecto, ni el TEAR ni el Director recurrente cuestionan que la Inspección no puede liquidar aquellos elementos de la obligación tributaria respecto de los cuales se aprecian indicios de la posible comisión de un delito fiscal. Por el contrario, el TEAR, con base en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, desarrollado por el artículo 32.1 del Real Decreto 2063/2004, concluye que la Administración tributaria, al haber apreciado la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, no podía practicar liquidación provisional en relación con aquellos otros hechos respecto de los cuales no se aprecian indicios delictivos, sino que debía abstenerse de pronunciarse hasta que no exista un pronunciamiento definitivo de la jurisdicción penal, pronunciamiento que tiene carácter vinculante para ella en aplicación del principio “non bis in idem”. No cabe, dice el TEAR, la desagregación de los hechos porque sólo existe una deuda tributaria por el impuesto y ejercicio afectado cuya liquidación que fija la cuantía determinante del delito queda atribuida al tribunal penal. El Director recurrente, por su parte, con amparo en los artículos 101.4 de la LGT y de los artículos 190.3.a) y b) del RD 1065/2007, sostiene la posibilidad de practicar tal liquidación provisional respecto de elementos de la obligación tributaria que puedan desagregarse cuando los demás elementos no pueden ser objeto de la comprobación inspectora por estar incursos en un proceso penal.
Teniendo en cuenta la trascendencia de la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012, que va a permitir que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública pueda liquidar de forma separada los conceptos y cuantías vinculados con el posible delito de aquéllos que no lo estén, parece necesario analizar, en primer término, las razones de dicha reforma por si pudieran arrojar luz sobre la correcta interpretación de la normativa aplicable a la cuestión controvertida.
El Preámbulo de la Ley señala en un primer momento como uno de los objetivos de la reforma, el de incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal, indicando más adelante que la modificación del apartado quinto del artículo 305 del Código Penal tiene por objeto permitir a la Administración tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal, para eliminar situaciones de privilegio y situar al presunto delincuente en la misma posición que cualquier otro deudor tributario, para incrementar la eficacia de la actuación de control de la Administración y para atender una exigencia del ordenamiento comunitario, ya que las autoridades comunitarias venían reclamando a España una reforma de su sistema legal para que la existencia del proceso penal no paralizara la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyen recursos propios de la Unión Europea.
Pues bien, no cabe deducir, a nuestro juicio, del Preámbulo de la Ley, elemento alguno que permita concluir que con anterioridad a la Ley Orgánica 7/2012, cuando la Administración apreciaba indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, no pudiera practicar liquidación respecto de los conceptos y cuantías no vinculados con el posible delito. Es verdad que no existe en la normativa tributaria aplicable al tiempo de los hechos analizados en el presente recurso, concretamente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ningún precepto que expresamente disponga que cuando la Administración aprecie la existencia de posibles indicios de delito contra la Hacienda Pública puede liquidar previamente a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal aquellos elementos de la obligación tributaria en cuya regularización no aprecia tales indicios, posibilidad que sí se recoge de modo expreso en la nueva redacción dada por la Ley Orgánica 7/2012 al artículo 305.5 del Código Penal, pero la ausencia de un precepto semejante no significa necesariamente que tal actuación no pueda inferirse de otros preceptos de la propia normativa tributaria. No debe perderse de vista, en este sentido, que lo que pretende la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 es la liquidación por la Administración de los conceptos y cuantías de la obligación tributaria vinculados con el posible delito. Por eso, a nuestro juicio, la referencia expresa del apartado quinto del artículo 305 del Código Penal a la posibilidad de realizar una liquidación de los elementos de la obligación tributaria no ligados al delito debe interpretarse en esa clave, es decir, no como una autorización para realizar algo anteriormente proscrito sino como la consecuencia necesaria del permiso concedido a la Administración tributaria para la liquidación de los conceptos vinculados al delito, verdadero objeto de la reforma, liquidación ésta que por depender en último término de las conclusiones del proceso penal exigirá una tramitación separada -y que habrá de establecer la normativa tributaria- de aquélla que contiene la regularización de los elementos no vinculados al delito fiscal y a la que se refiere el nuevo precepto del Código diciendo que seguirá la tramitación ordinaria.
En este sentido, cabe destacar la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2014 (Rec. nº 1419/2012), en la que se confirma el criterio también sostenido por la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de marzo de 2012 (Rec. nº 157/2009), en la que el Alto Tribunal considera que no se infringe el artículo 180.1 de la LGT por el hecho de que la Inspección regularice mediante liquidación los hechos que no se encuentran afectados por el posible delito fiscal y paralice el procedimiento inspector respecto de aquellos que pueden ser constitutivos de delito. El supuesto de hecho que se somete a enjuiciamiento del Tribunal Supremo es el siguiente (tal como aparece descrito y valorado en el fundamento jurídico quinto de la sentencia de la Audiencia Nacional).
“(…) toda vez que teniendo la comprobación alcance general correspondía a la Inspección comprobar y, en su caso, practicar la totalidad de los ajustes referidos al citado concepto impositivo y ejercicios, sin limitación alguna, y ello con independencia de que posteriormente y, como consecuencia de ponerse de manifiesto hechos que a juicio de la Inspección pudieran ser constitutivos de delito fiscal, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, se acordase que el presente expediente “tiene por objeto exclusivamente la regularización de los hechos que no se encuentran afectados por el presunto delito fiscal”, lo que motivó que los conceptos regularizados en el acuerdo de liquidación fueran únicamente las primas de seguros de vida y accidentes, el Fondo de pensiones interno y la externalización de Planes de pensiones”
Y ante estos hechos, frente a los que el sujeto pasivo recurrente en casación alega que se habría infringido por los funcionarios actuantes lo dispuesto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria de 2003, el cual, a su juicio, ante las sospechas de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, obliga a suspender la tramitación del procedimiento de inspección, responde el Tribunal Supremo que:
La otra afirmación tiene que ver con el incumplimiento del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria de 2003, esto es, con la obligación de suspender el procedimiento administrativo en tanto se resuelve el enjuiciamiento penal de las eventuales conductas constitutivas de infracción criminal. Se ha de tener en cuenta que tal es lo que se hizo en este caso, excluyendo de la actividad inspectora de la Administración aquellos aspectos relacionados con las posibles infracciones penales detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que carecían de vinculación con ellas. No se atisba, pues, la infracción que se denuncia.
Así pues, a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo indicada, el artículo 180.1 de la LGT no se opone a que la Inspección, al apreciar posibles indicios de delito contra la Hacienda Pública respecto de determinados hechos, pueda – con carácter previo al envío del expediente a la jurisdicción penal- practicar una liquidación por aquellos otros a regularizar respecto de los cuales no se aprecian tales indicios.
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