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Sanciones tributaria a retenedor por no practicar la retención. Base de la sanción. Habiendo sido sancionada una persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas que ha satisfecho, las retenciones objeto de sanción en sede de la pagadora no deben minorarse de la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención, en aquellos supuestos en los que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable tanto al retenedor como al perceptor.
Resolución del TEAC de 7 de mayo 2015.
Se interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por el Director del departamento de inspección de la AEAT contra resolución del TEAR de Cataluña de fecha de 18 de julio de 2013.
Tras un procedimiento de inspección por el concepto de IRPF, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y previa manifestación de conformidad del contribuyente con la propuesta de liquidación, se dicta por el Inspector-Jefe acuerdo por el que se practica liquidación definitiva, notificada el 30 de septiembre de 2009.
Respecto de la causa de la regularización practicada, la misma obedece a la imputación como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas y declaradas como rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva, actividad económica que fue calificada de simulada con emisión de facturas falsas. En el acuerdo sancionador no se reconoce al obligado a soportar la retención la deducción de las retenciones no practicadas por el pagador/obligado a retener, debido a la colusión de voluntades existente entre el retenedor y el retenido en detrimento de la Hacienda Pública.
El TEAR estimó en parte la reclamación interpuesta, señalando respecto de la cuantificación de las sanciones impuestas, que a efectos sancionadores y de lo dispuesto en el art. 101.5 TRLIRPF las retenciones ya objeto de sanción en sede de la pagadora deben considerarse practicadas, y sin perjuicio de que la mecánica de regularización se haya adaptado a la jurisprudencia del Tribunal Supremo exigiendo la totalidad de la obligación principal al perceptor de los rendimientos que fue al menos en parte causante de la no práctica de retención, las bases de sanción deben ser calculadas excluyendo de las mismas el importe de las retenciones que, si no exigidas en la liquidación practicada en sede de la pagadora, sí han sido sancionadas a ésta por la comisión de infracciones muy graves, por lo cual no procede la inclusión de nuevo de dicho importe en las bases de sanción del perceptor.
El TEAC estima el recurso de alzada.
La cuestión controvertida consiste en determinar si, si habiendo sido sancionada una persona o entidad por incumplir su obligación de practicar retención sobre las rentas que ha satisfecho, las retenciones objeto de sanción en sede de la pagadora deben o no minorarse de la base de la sanción a imponer, en su caso, al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención, en aquellos supuestos en los que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable tanto al retenedor como al perceptor.
El artículo 101.5 del Real Decreto-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable en el supuesto de hecho que da lugar al criterio aquí debatido, disponía:
“5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
(…)”.
Como antes ya se ha subrayado, en el supuesto de hecho que da lugar al criterio aquí controvertido, la causa de la regularización en la empresa obligada a retener obedece a la satisfacción de rendimientos del trabajo sin practicar e ingresar las retenciones correspondientes, debido a la recepción de facturas falsas emitidas por los perceptores de las rentas, los hijos del administrador de la empresa pagadora/retenedora, a los que se calificó de trabajadores por cuenta ajena y cuyas facturas pretendían encubrir lo que en realidad era una relación laboral de dependencia.
Respecto de las personas físicas que prestan los servicios a la empresa, las rentas recibidas se califican a efectos de su tributación en su imposición personal como rendimientos de trabajo, operaciones no sujetas por tanto al IVA y sobre las que debe practicarse retención a cuenta del IRPF.
De conformidad con lo preceptuado en el citado artículo 101.5 TRLIRPF, en la regularización efectuada a los perceptores de los salarios no se admitió la deducción de la retención. Ello es fruto de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien, en sentencias de 4 de noviembre de 2010 (Rec. nº 4366/2005) y 2 de diciembre de 2010 (Rec. nº 331/2006), ha señalado que el derecho del perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria.
Por su parte, el ingreso del importe de las retenciones no practicadas, no le fue exigido a la empresa pagadora, (se había satisfecho la obligación principal al regularizar al retenido) pero sí que le son exigibles tanto los intereses de demora como, acreditados tanto el elemento objetivo como el subjetivo, la correspondiente sanción. La razón de esta forma de proceder es la aplicación también de la jurisprudencia del Tribunal Supremo emanada de sus sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo de 2008 y 16 de julio de 2008.
De acuerdo con esta jurisprudencia, el cumplimiento de la obligación principal determina imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención, pero ello no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales-intereses y sanciones que el retenedor pueda merecer- que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención.
En cuanto a las sanciones impuestas, se ha sancionado a la empresa pagadora de las rentas, al haber satisfecho rentas del trabajo sometidas a la obligación de retener sin que dicha retención haya sido ni practicada ni ingresada.
La infracción cometida se encuentra tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria como dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria que debió autoliquidarse correctamente.
En cuanto a la sanción impuesta al perceptor de las rentas/obligado a soportar la retención, ha cometido la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que por IRPF hubiera debido de ingresar si hubiera liquidado correctamente, pues dejó de declarar rendimientos del trabajo utilizando una operativa simulatoria, resultando acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la emisión de facturas falsas a la entidad vinculada de la que el padre del perceptor/obligado a soportar la retención era el administrador. Esta emisión de facturas falsas es la manifestación de la simulación de una actividad económica en régimen de estimación objetiva con la finalidad de ocultar la percepción de rendimientos del trabajo y consecuentemente dejar de ingresar el IRPF correspondiente a los mismos.
Por su parte, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, regula entre otros principios que presiden la potestad sancionadora administrativa, el de tipicidad en su artículo 129, el de responsabilidad en el artículo 130 y, por último, a los efectos que aquí nos interesan, el de concurrencia de sanciones o non bis in idem en el artículo 133.
Vistos los principios de tipicidad, responsabilidad y no concurrencia, y la interpretación que de este último la jurisprudencia invocada, este Tribunal Central concluye que en este supuesto son dos las infracciones cometidas, una en sede de pagador-retenedor y otra en sede de perceptor-retenido, ambas tipificadas en el artículo 191 de la LGT, siendo la base de las mismas la cuantía no ingresada en cada una de las dos autoliquidaciones referentes cada una a un concepto impositivo distinto, sin que proceda deducir en sede del perceptor las cantidades que se han sancionado en sede de pagador y sin que ello implique incurrir en la prohibición emanada del principio “no bis in idem”, puesto que no se dan los elementos concurrentes para tal apreciación en los términos previstos por el artículo 133 de la Ley 30/1992, pues no hay identidad de sujeto, hecho y fundamento, al sancionarse dos conductas derivadas de dos obligaciones distintas, correspondientes a personas distintas y con fundamentos también distintos.
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