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Deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios sin llegar a realizar operaciones sujetas al impuesto. En caso de haberse acreditado con elementos objetivos la intención de afectar los bienes o servicios a una actividad económica que se materializará en operaciones que originan el derecho a deducir, dicho derecho no se pierde aun cuando la actividad económica prevista no se llegue a materializar en operaciones sujetas a gravamen, salvo que concurran circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de posibles regularizaciones posteriores.
Resolución del TEAC de 27 de abril de 2015.
Se interpone recurso de alzada ordinario contra la resolución dictada en primera instancia el 22 de febrero de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja. En el caso se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con la entidad recurrente, de carácter parcial, que afectaban al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 a 2009, y se limitaban a verificar la procedencia de la devolución obtenida en los periodos objeto de comprobación, y a la correcta imputación temporal de las operaciones realizadas en las correspondientes autoliquidaciones.
El TEAC estima el recurso de alzada.
La cuestión de fondo planteada en el presente recurso consiste en determinar si debe o no admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas por adquisiciones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad económica por parte de L… CB.
De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho, la Inspección ha considerado que no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad con anterioridad al inicio de la actividad económica en aplicación del artículo 111 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo la devolución de las cantidades percibidas como consecuencia de su deducción en sus autoliquidaciones. Señala la Inspección que durante los ejercicios 2007 a 2009, la entidad no ha realizado ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios, es decir, no ha iniciado la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones que constituía su objeto, ni existe posibilidad de que la inicie en un futuro dada su disolución en 2010. Incluso suponiendo que en un momento inicial pudo existir una intención o expectativa de ejercer la opción de compra adquirida para a su vez comprar el terreno sobre el que iniciar una actividad de promoción urbanística, tal intención inicial desaparece definitivamente en tanto la entidad se disuelve y liquida.
Respecto de la cuestión planteada, es necesario aclarar que tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad del sujeto, su calificación como deducibles dependerá de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportaron y, más concretamente, de si en dicho momento la reclamante se encontraba en situación de probar la intención de afectar los citados bienes o servicios a una futura actividad empresarial o profesional. De este modo y si dicha prueba era posible, las cuotas serán deducibles antes o después del inicio de la actividad (siempre con el límite de cuatro años desde que le fueron repercutidas) y, si no lo era, no serán deducibles en ningún momento, en virtud del artículo 93 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado Cuatro, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas ocasiones, como en la sentencia de fecha 29 de febrero de 1996, asunto C-110/94 (INZO) en la que, a propósito de una sociedad que adquirió la condición de sujeto pasivo por encargar un estudio de rentabilidad, alcanza el Tribunal las siguientes conclusiones:
“….— salvo en el caso de situaciones fraudulentas o abusivas, la condición de sujeto pasivo no puede serle retirada a dicha sociedad con efecto retroactivo, cuando, a la vista de los resultados del mencionado estudio, se haya decidido no pasar a la fase operativa y liquidar la sociedad, de modo que la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas al Impuesto”.
En idéntico sentido la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95 (Ghent Coal), en la que expresamente se afirma que “Es deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones”.
El mismo Tribunal va más allá en su sentencia en relación al caso Finanzamt Goslar contra Brigitte Bristol, sentencia de fecha 8 de junio de 2000, asunto C-400/98 cuando establece lo siguiente:
“35. Debe subrayarse que la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores, que deben efectuarse con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de dicha Directiva (sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90, Rec. p. I-3795, apartado 15).
36. Esta interpretación queda corroborada por el tenor literal del artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva según el cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios al sujeto pasivo con derecho a deducir.
37. Además, cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva sería contraria al principio de neutralidad del IVA, pues supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23; INZO, antes citada, apartado 16, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 45).
38. El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
39. Por lo que respecta al riesgo de abuso alegado por el Gobierno alemán, procede recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva no impide que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros apartado 46).
40. En estas circunstancias corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar si, habida cuenta de las circunstancias del asunto principal y, en particular, de la situación de las obras a mediados de mayo de 1990, la declaración de la intención de iniciar actividades económicas que debían dar lugar a operaciones gravadas se hizo de buena fe y se ve confirmada por elementos objetivos.
41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.
42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará”.
Más recientemente, se debe citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 29 de noviembre de 2012, asunto C-257/11 (Gran Via Moinesti), relativa a la adquisición de un terreno con edificaciones que se van a demoler para la promoción de un complejo residencial, en la que se reitera su posición, sosteniendo nuevamente que la adquisición por un particular de bienes y servicios para el desarrollo de una actividad económica que se va a iniciar determina que dicho particular adquiera desde ese momento la condición de sujeto pasivo (empresario, en términos de la norma interna española) y tenga derecho inmediato de deducción de las cuotas soportadas, siempre que la actividad económica conlleve la realización de operaciones que originen el derecho a deducir. La adquisición de los bienes y servicios es lo que determina la aplicación del sistema IVA y del mecanismo de deducción y la utilización que se haga o se proyecte hacer de los bienes y servicios determinará la magnitud de la deducción inicial y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores. A falta de circunstancias fraudulentas o abusivas, una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen, sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan; recogiendo en su punto 29 lo siguiente:
“29. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que a falta de circunstancias fraudulentas o abusivas, y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 185 de la Directiva 2006/112, una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen (véanse las sentencias INZO, antes citada, apartados 20 y 21; Ghent Coal Terminal, antes citada, apartados 19 a 23; Schloßstrasse, antes citada, apartado 42; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 22, y Fini H, antes citada, apartado 22)”.
Es decir, de acuerdo con lo expuesto, hay que dejar sentado que a lo que se debe atender es a si, en el momento de soportarse las cuotas, el sujeto pasivo está en condiciones de probar la afectación de los bienes y servicios. De esta forma, si en el citado momento se estima que se cumplían los requisitos para la deducción exigibles a las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad empresarial, los avatares posteriores que pudieran conllevar que dicha actividad económica finalmente no se produjera no pueden determinar de acuerdo con la normativa y jurisprudencia citadas que, con efecto retroactivo, se pretenda despojar a dichos bienes y servicios de su condición de afectos a la actividad, salvo que concurriesen circunstancias fraudulentas o abusivas.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones previas, como la de 23 de octubre de 2014 (RG 1353/2012) o la de 20 de junio de 2013 (RG 21/2011).
Corresponde, por tanto, analizar los medios de prueba aportados por la entidad a efectos de acreditar su intención de afectar los bienes o servicios adquiridos a una futura actividad empresarial. Consta en el expediente administrativo una relación de documentos presentados a lo largo de las actuaciones inspectoras dirigidos a probar dicha intención; se trata fundamentalmente de documentación correspondiente a la constitución de Junta de Compensación en la Unidad de Ejecución… del Plan General Municipal de.., correspondiendo el 99% de la superficie de suelo de la unidad de ejecución a las fincas afectadas por el derecho de opción de compra adquirido por L… CB. Así, se aporta redacción y aprobación definitiva de Estatutos y Bases de Actuación, escritura de constitución de la Junta de Compensación y convocatoria de la Junta General Constituyente, consultas y reuniones con el Ayuntamiento de … en relación con el proyecto urbanístico, estudio de anteproyecto técnico por arquitecto para el desarrollo de la promoción, entre otros documentos.
A partir de los elementos de prueba que figuran en el expediente administrativo y de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal concluye que resulta suficientemente acreditada la concurrencia de elementos objetivos de la intención de destinar los bienes y derechos adquiridos a la realización de una actividad económica en el momento de producirse dicha adquisición, sin que ni la Inspección ni este Tribunal hayan apreciado la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas por parte de la entidad, en el sentido expresado en la jurisprudencia expuesta.
Por tanto, habiéndose probado la intención de destinar los bienes y servicios de donde procede el impuesto soportado deducido al desarrollo de una actividad empresarial, esto es, promoción inmobiliaria, el hecho de que en un momento posterior no se lleve a cabo dicha actividad, no impide que subsista el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las operaciones efectuadas.
La circunstancia consistente en que la entidad no llegó a realizar entrega de bienes o prestación de servicios alguna, no justifica la regularización practicada. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto, según el cual “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”, es decir, sin perjuicio de la concurrencia de circunstancias acaecidas en períodos posteriores que obliguen a la posterior rectificación de la deducción las cuotas que fueron deducidas conforme a derecho en el período en que se soportaron.
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