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Cómo calificar correctamente la fiscalidad directa e indirecta de las operaciones de compraventa

AUTOR: Juan Osuna Marco, Socio del departamento Fiscal de Fieldfisher JAUSAS.

EN BREVE:

Una nota característica de la economía española es el peso de la construcción y el mercado inmobiliario. La fiscalidad del mercado inmobiliario es cambiante en función de hechos como quien es el vendedor, el comprador, el tipo de activo que se transmite e incluso el destino del mismo. El objetivo de este artículo es desgranar la fiscalidad directa e indirecta en la compraventa de inmuebles teniendo en cuenta cada una de las características anteriores.

SUMARIO:

  1. Categorización de las operaciones.
  2. ¿Quién es el vendedor?
  3. ¿Quién es el comprador?
  4. Tipo de activo.
  5. Destino del inmueble.

DESTACADOS:

  • Los pequeños matices en fiscalidad inmobiliaria marcan diferencias impositivas importantes que marcan la necesidad de analizar operación a operación.
  • Una venta de un inmueble está exenta de IVA si se trata de una segunda o ulterior transmisión del inmueble.
  • Dado que las CCAA pierden dinero con la renuncia a la exención, el AJD tiene un tipo incrementado que compensa la merma de la recaudación.

1.- Categorización de las operaciones

Lo primero que debemos estudiar cuando analizamos la fiscalidad de una operación inmobiliaria es tener claro:

  • ¿Quién es el vendedor? La condición de quien es el vendedor nos marcará lo primero si es una operación sujeta el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), al Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) o incluso al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Pero, además en muchas ocasiones nos marcará si se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante ITP).
  • ¿Quién es el comprador? Es una figura clave a efectos de la fiscalidad indirecta ya que no solo se trata de diferenciar entre personas físicas o jurídicas, residentes o no residentes, sino que en la fiscalidad indirecta inmobiliaria es necesario quien es el comprador de un inmueble.
  • Tipo de activo: Desde un punto de vista fiscal, la diferencia entre inmuebles urbanos y rústicos es importante, pero también lo es la diferencia dentro de los inmuebles urbanos sobre si se trata de viviendas o locales comerciales.
  • Destino del inmueble: El uso o destino previsible del inmueble, marca claras diferencias en fiscalidad indirecta, pero también en fiscalidad directa. Debemos conocer si quiere destinar el inmueble a una actividad económica, en caso afirmativo, conocer que actividad económica e incluso conocer durante cuánto tiempo esta actividad se va a mantener.

«Desde un punto de vista fiscal, la diferencia entre inmuebles urbanos y rústicos es importante, pero también lo es la diferencia dentro de los inmuebles urbanos sobre si se trata de viviendas o locales comerciales». (Foto: Economist & Jurist)

Responder a todas estas preguntas es clave para conocer el tratamiento fiscal de cada operación inmobiliaria, siendo un error característico considerar que dos operaciones similares tributan igual, ya que los pequeños matices en fiscalidad inmobiliaria marcan diferencias impositivas importantes que marcan la necesidad de analizar operación a operación.

2.- ¿Quién es el vendedor?

A nivel impositivo, la respuesta a esa pregunta nos va a suponer diferenciar entre el IS, el IRPF o incluso el IRNR, así como sus implicaciones en fiscalidad indirecta.

  • Impuesto sobre Sociedades

El vendedor de un inmueble que sea una persona jurídica residente fiscalmente en España supone que tendrá que tributar por el Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

Las normas contables del Plan General Contable (RD 1514/2007), fijan la tributación para el vendedor por la diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable del activo, no el precio de compra, dadas las amortizaciones y las activaciones de gasto previstas en la normativa contable

Las únicas excepciones a esta regla general, pueden ser, si el bien fue adquirido por la empresa como consecuencia de una reestructuración acogida el régimen de neutralidad fiscal, o si la transmisión se produce entre partes vinculadas, no solo por las implicaciones en el precio, sino también si las sociedades están dentro del mismo grupo de consolidación fiscal

Por otro lado, debe analizarse las consecuencias que la transmisión del inmueble produce para la sociedad, ya que puede suponer incumplir los requisitos del régimen especial de arrendamiento de viviendas, o incluso convertir una sociedad en patrimonial.

  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Si la respuesta es que es una persona física residente en España, este tributará de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF). La LIRPF prevé dos formas de tributar para el vendedor en función de si es o no su actividad económica.

La transmisión de un inmueble fuera del marco de una actividad económica, tributa a efectos de IRPF como ganancia patrimonial y por lo tanto a la base del ahorro, mientras que si, por el contrario, se considera la transmisión dentro de una actividad económica, la tributación será en renta general. La diferenciación entre una u otra es clave porque pueden surgir diferencias con la fiscalidad actual superiores al 24% en función de la CCAA de residencia fiscal del vendedor.

Estamos ante una transmisión afecta a actividades económicas, solo cuando se trata de actividades de promoción o compraventa inmobiliaria, siendo estos conceptos a efectos de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) los siguientes:

  1. a) Promoción inmobiliaria: “la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos” (DGT v3510/2020).
  2. b) Compraventa de inmuebles: “la compraventa de inmuebles constituirá una actividad económica siempre que suponga por parte del contribuyente la ordenación por su cuenta de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos” (DGT V1234/2018).
  • Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Si la respuesta es que el vendedor es una persona física o jurídica que no es residente fiscalmente en España, la transmisión de un inmueble en España es objeto de tributación en el IRNR. A este respecto, lo único que debe ser objeto de análisis es si el vendedor opera en España o no con un establecimiento permanente.

«Dado que las CCAA pierden dinero con la renuncia a la exención, el AJD tiene un tipo incrementado que compensa la merma de la recaudación». (Foto: Economist & Jurist.

La tributación del no residente la marcará el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la cual se establece que además de la ganancia que tendrá que declarar, tendrá una retención del 3% sobre el precio de venta en virtud de los dispuesto en el artículo 45 del texto legal.

  • Fiscalidad indirecta

La respuesta de quien es el vendedor marca si la operación está sujeta a IVA o al ITP e incluso al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD). Si el vendedor es una persona física que no ejerce una actividad económica, la operación estará sujeta a ITP y no sujeta a IVA y AJD.

No estará sujeta a IVA porque la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) en su artículo 4 expone que el hecho imponible del impuesto es que la operación sea realizada por empresarios y profesionales; y no estará sujeta a AJD, porque el  Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), establece la incompatibilidad entre ITP y AJD en su artículo 1.2.

Por el contrario, si el vendedor es una persona jurídica, la operación estará sujeta a IVA y AJD o sujeta ITP, en función de las preguntas siguientes.

3.- ¿Quién es el comprador?

La incidencia de quien es el comprador solo tiene incidencia a efectos de la fiscalidad indirecta. A este respecto, debemos analizar si el adquirente es una persona física o jurídica, ya que si es una persona jurídica la LIVA en su artículo 5, presume que se tratará de un empresario a afectos de IVA, mientras que, si es una persona física, esta presunción no existe.

Por otro lado, debemos conocer en caso de que ejerza una actividad económica, que actividad ejerce y si en concreto esta actividad está exenta o no efectos IVA, porque como veremos a continuación, esto nos marcará diferencias en la tributación.

4.- Tipo de activo

Sabiendo quien es el comprador y el vendedor, debemos conocer el tipo de activo que se adquiere. A efectos fiscales, debemos diferenciar primero entre rústicos, terrenos urbanos no edificables, terrenos urbanos edificables y terrenos edificados, distinguiendo en este caso si se tratan de viviendas o locales o si se tratan de nuevas edificaciones o no.

  • Terrenos rústicos y terrenos no edificables

Con carácter general, los terrenos rústicos y los no edificables, están exentos de IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 20 de la LIVA. Esta exención supone que los mismos tributan por ITP en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 de la LITPAJD.

No obstante, esta exención no se extiende a terrenos no edificables que se encuentren urbanizados o en curso de urbanización o que tengan edificaciones en curso o terminadas. Dentro del concepto de edificaciones, no se considera que se cumplen los requisitos para tener esta consideración a efectos IVA, las necesarias para el desarrollo de la actividad agraria.

  • Terrenos edificables

Si lo que se transmite es un terreno urbano edificable y el vendedor es un empresario a efectos LIVA, la operación estará siempre sujeta a IVA en virtud de lo dispuesto en la LIVA y por consiguiente sujeta a AJD.

  • Terrenos edificados

Si estamos ante un terreno con edificaciones en él, independiente del uso urbanístico que tenga, estaremos ante una operación sujeta a IVA y deberemos analizar su exención o no.

«Se considera que se produce una primera transmisión, cuando esta se produzca con posterioridad a la entrega de la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación». (Foto: Economist & Jurist)

Una venta de un inmueble está exenta de IVA si se trata de una segunda o ulterior transmisión del inmueble, entendiéndose por transmisión aquellas que se produzcan con posterioridad a la construcción o rehabilitación del inmueble.

A estos efectos, se considera que se produce una primera transmisión, cuando esta se produzca con posterioridad a la entrega de la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación (DGT v230/2012).

También se considera que se produce una primera entrega cuando el inmueble ha sido objeto de utilización o arrendamiento por un periodo ininterrumpido igual o superior a 2 años.

  • Renuncia a la exención

Los inmuebles y terrenos rústicos exentos a efectos de IVA, podrán estar exentos si el adquirente quiere renunciar a la exención. El motivo de esta renuncia a la exención no es otro que el IVA es un impuesto compensable para el adquirente con su operativa corriente y evita el coste que supone el ITP. Dado que las CCAA pierden dinero con la renuncia a la exención, el AJD tiene un tipo incrementado que compensa la merma de la recaudación.

Esta renuncia a la exención solo podrá ejercerla aquellos sujetos pasivos del IVA que tengan derecho a la deducción total o parcial del IVA. Por ello es importante conocer quién es el comprador y también, saber el destino del inmueble.

5.- Destino del inmueble

La tributación inmobiliaria de una operación es diferente en función del destino que vaya a tener el inmueble, a modo de ejemplo, si un particular va a comprar una casa nueva con el objeto de que sea su vivienda habitual, con esa descripción, estaríamos ante una operación:

  • Sujeta y no exenta de IVA con el tipo del 10%.
  • Potencialmente beneficiosa fiscalmente en IRPF si transmite su vivienda habitual.

Por el contrario, si el particular lo que compra es una casa utilizada para la playa, tributará en ITP y no en el IVA y no tendrá ventaja fiscal alguna en IRPF.

A efectos IVA, la clave es conocer si el adquirente tiene derecho a deducción, no teniendo derecho a la renuncia a la exención en caso de no tenerlo y por lo tanto la operación tributar por ITP. Así, el destino del inmueble es clave para conocer el impacto fiscal de una operación inmobiliaria y a modo de ejemplo exponemos los siguientes casos:

  • Si una vivienda es adquirida por una SL que es una clínica médica, la operación estará sujeta a ITP y no podrá acogerse a la renuncia a la exención de IVA por dedicarse a una actividad sin derechos a deducción.
  • Por el contrario, si el inmueble es para iniciar una actividad sujeta y no exenta como la cirugía estética, sí habría derecho a renuncia a la exención.
  • Si una SL compra viviendas nuevas, tributarán en IVA al tipo del 10%, salvo que acredite que las va a destinar a arrendamiento de viviendas, en cuyo caso tributarían al 4%.

6.- Cuadro resumen

A modo resumen, puede encontrar el siguiente cuadro que, con excepciones marca la tributación en IVA e ITP, teniendo en cuenta la sujeción a AJD de toda operación con IVA:

Fiscalidad indirecta
¿Quién es el vendedor? Impuesto ¿Quién es el comprador? Impuesto Tipo de activo Impuesto Destino Impuesto
Empresario IVA O ITP Empresario IVA O ITP Rústico IVA O ITP Con derecho a deducción IVA
Sin derecho a deducción ITP
Urbano no edificado IVA
Edificado IVA O ITP 1ª entrega IVA
2ª entrega con derecho a deducción IVA
2ª entrega sin derecho a deducción ITP
No empresario IVA O ITP Rústico ITP
Urbano no edificado IVA
Edificado ITP
No empresario ITP

 

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