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Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016.
Antecedentes
Se interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 18 de enero de 2013 por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009 por aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda.
En su reclamación el contribuyente sostenía que aunque en el contrato aparecía como arrendatario una persona jurídica, el destino del inmueble era el de servir como vivienda habitual del Director General y su familia, y por ello debía entenderse que se trataba del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda y era procedente la reducción.
Cuestión litigiosa
La cuestión controvertida consiste en determinar si el contribuyente por IRPF arrendador de un inmueble susceptible de ser utilizado como vivienda, tiene derecho o no a aplicar la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.
Fundamentos
Estimar que la vivienda debe ser ocupada por el propio arrendatario de acuerdo con lo establecido por la legislación de arrendamientos urbanos, tal como alega la recurrente al oponerse al criterio del TEAR que anuló la liquidación provisional que eliminó el beneficio fiscal, supondría una alteración de la interpretación literal expuesta.
Aquí se plantea la cuestión de si el concepto de arrendamiento de vivienda debe entenderse necesariamente en los términos que expresa la Ley de Arrendamientos Urbanos, artículo 2. Pues bien, a juicio de este Tribunal Central, dicho precepto no pretende definir qué se entiende por arrendamiento de vivienda a todos los efectos, sino, por contraposición a los arrendamientos para uso distinto del de vivienda (artículo 3 LAU), delimitar el régimen jurídico que le es aplicable (artículos 1 y 4 LAU), existiendo de hecho supuestos de arrendamientos de viviendas que aun estando excluidos del régimen general previsto para dichos arrendamientos en la LAU (artículo 4.2) serían claramente acreedores a la reducción objeto de controversia (artículo 23.2 LIRPF). Por ello, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la LAU no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal que el citado artículo 23.2 establece en beneficio del arrendador en función de que el destino dado al inmueble sea el de vivienda, independientemente de que, en casos como éste, se contrate como parte arrendataria con la empresa en vez de con los empleados que vayan a ocupar efectivamente la vivienda.
Además, de admitir la interpretación que hace la Oficina Gestora al considerar que no existe “arrendamiento de vivienda” porque el arrendatario, una sociedad mercantil, no tiene una necesidad permanente de vivienda, se produciría una consecuencia inadmisible para la aplicación sistemática del tributo, por cuanto existirían en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dos conceptos distintos de “arrendamiento de vivienda”; uno a los efectos de la controvertida reducción y otro a los efectos de las “rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta” puesto que el artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto exceptúa de la obligación de retener a las personas jurídicas que satisfagan rendimientos procedentes de arrendamientos en los siguientes supuestos: “1º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados”.
Por ello, este Tribunal Central comparte la conclusión alcanzada tanto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en la resolución aquí recurrida, como por el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid en su resolución de fecha 29 de marzo de 2010 en la que se señala que, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la Ley de Arrendamientos Urbanos no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal de la reducción en los casos en los que, sin otra razón que la expuesta, se restringe el ámbito de aplicación del concepto de “arrendamiento de vivienda”.
Asimismo el presente criterio es el adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en resolución 43/540/2012 de fecha 30 de junio de 2015.
Podemos citar igualmente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia 46/348/2011 de fecha 30 de septiembre de 2011.
Por otra parte se alega en el presente recurso que, la resolución del TEAR resultaría contraria a la finalidad de la reforma efectuada por la Ley 46/2002, que pretendía introducir un incentivo adicional para incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres.
Para la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, el objetivo último de la medida, minorar el precio de los alquileres, es determinante para concluir que el legislador estaba pensando en un arrendatario de la vivienda que es, además, destinatario directo del servicio. Entiende que la medida perdería su sentido pues, en el caso de la sociedad hay que tener en cuenta que parte del precio será recuperado por la vía de la deducción en su imposición personal sobre beneficios, al ser un coste de personal. Desde esta perspectiva, considera que la intención del legislador no era que la medida pudiera desembocar en un incentivo a las empresas y porque, además, el efecto podría ser contraproducente: la idea de partida es conseguir la reducción de precios por la vía del incremento de la oferta, pero si simultáneamente se produce un incremento de la demanda podría producirse una neutralización, cuando menos parcial, del efecto.
Pues bien, continuando con la aplicación de los principios hermenéuticos establecidos en el artículo 3 del Código Civil al que se remite el artículo 12 de la LGT, efectivamente, para aplicar el artículo de la LIRPF que regula la reducción controvertida, ha de atenderse al espíritu y finalidad de la norma.
Si como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, el incentivo adicional de la reducción se introduce para incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres, a juicio de este Tribunal Central, el hecho de que el arrendatario sea una persona jurídica no sólo no desvirtuaría la medida sino que, por el contrario, favorece la finalidad pretendida. Así, es evidente que para el sujeto pasivo beneficiario de la reducción, la condición del arrendatario persona jurídica, sociedad o empresa puede ofrecerle mayor confianza y seguridad como garantía del cobro de la renta o alquiler, por su mayor infraestructura y solvencia, que la que, en principio, pueda ofrecerle un arrendatario persona física. Ello supone un incentivo a los propietarios de viviendas para ofertarlas en alquiler. Con el aumento de la oferta disminuye el precio. Sin embargo, eliminar la reducción para el arrendador por el hecho de que el arrendatario sea una persona jurídica, disminuiría la oferta de viviendas de alquiler en el mercado puesto que el propietario, si pretendiese aplicar el beneficio fiscal de la reducción de los rendimientos netos, sólo podría buscar como arrendatarios a las personas físicas que, según se alega, serían las únicas que le permitirían la reducción.
Por otra parte, este Tribunal Central considera que no puede afirmarse que exista una relación directa entre las políticas empresariales de distribución de sus gastos de personal entre retribuciones dinerarias y en especie, y un hipotético aumento de la demanda de viviendas que contrarreste el incentivo del arrendador para la oferta, de forma que termine afectando a los precios de los alquileres. En el Impuesto sobre Sociedades los gastos de personal incluyen los sueldos y salarios propiamente dichos, las cargas sociales afrontadas por la empresa y un conjunto de gastos heterogéneos con un origen común: el trabajo personal de terceros prestados a la empresa. Los sueldos y salarios representan las remuneraciones, fijas y eventuales, del personal de la empresa, tanto dinerarias como en especie. Sobre las retribuciones en especie la entidad está obligada a efectuar un ingreso a cuenta del IRPF del trabajador. Por tanto, desde el punto de vista del beneficio sometido a tributación, en ambos casos, el coste de las retribuciones, dinerarias y en especie, constituyen gasto deducible para la empresa.
Cuando la empresa alquila inmuebles destinados a viviendas de sus empleados, la LIRPF establece una forma de valoración de la retribución en especie que constituye renta para el trabajador a incluir en su renta general, a diferencia de otros gastos de personal como son los de formación del mismo que, en determinados períodos impositivos no han sido renta para el trabajador pero sí es gasto de personal deducible para la empresa. Así, hasta el 31 de diciembre de 2010 estos gastos generaban un deducción en la cuota íntegra del IS en concepto de formación profesional.
En definitiva, no puede afirmarse que el carácter deducible de los gastos de personal en el Impuesto sobre Sociedades incentive a las empresas a contratar arrendamientos de viviendas para sus empleados. Por ello, siempre que se respete el destino dado al inmueble arrendado, destino a vivienda, la condición del arrendatario no afectaría al espíritu y finalidad de la norma que establece el beneficio fiscal en el IRPF para el arrendador persona física.
Como conclusión, a juicio de este Tribunal Central, siempre que en cada caso concreto haya quedado debidamente acreditado que se trata del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda como residencia o morada permanente de una persona física, se da cumplimiento a la condición legal necesaria para aplicar la reducción pretendida, sin que se exija que la vivienda deba ocuparse por el propio arrendatario o que el beneficio fiscal quede excluido para el supuesto de arrendatarios personas jurídicas.
Finalmente, destaquemos que en el mismo sentido también se pronuncian tanto el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia 300/2015 de fecha 3 de junio de 2015 (rec. nº 15500/2014), el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña entre otras en sentencia de 17 de julio de 2012 (rec. nº 612/2009) y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de 18 de abril (rec. nº 1121/2010) y de 23 de abril de 2013 (rec. nº 1150/2010).
Como en particular se razona en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de febrero de 2014 (Recurso: 744/2011):
» La cuestión no es pacífica, como lo evidencian las resoluciones que cada parte invoca a su favor, a las que cabe añadir otras más recientes, como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 14 de julio de 2010, dictada en el recurso núm. 862/2008 . También esta Sala se ha pronunciado al respecto en nuestra sentencia núm. 553/2011, de 11 de mayo, dictada en el recurso núm. 1086/2007 , si bien en ese caso era aplicable artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, precedente del art 23.2.1 de la Ley de 2006 aplicable al presente caso.
El supuesto del que conocíamos en dicho recurso es análogo al presente, pues la resolución del TEARC Impugnada, con sustancialmente la misma argumentación que la aquí recurrida, confirmó la liquidación que eliminaba la reducción del rendimiento de un inmueble aplicada por el sujeto pasivo que había formalizado un contrato de arrendamiento de vivienda con, una entidad de nacionalidad italiana, en cuyas cláusulas se hacía constar expresamente que el destino del inmueble serla exclusivamente satisfacer la necesidad permanente de vivienda para un determinado empleado de la compañía y de sus familiares que convivieran bajo su dependencia, sin que pudiera cederse ni subarrendar la vivienda, total o parcialmente, sin la previa autorización escrita del arrendador. En dicha sentencia estimamos el recurso, al concluir que el arrendamiento de un inmueble a una persona jurídica para destinarlo a la vivienda habitual de uno de sus empleados constituía, en ese caso, el supuesto previsto en el artículo 21.2 de la Ley del IRPF y su tributación permitía la reducción del 50% a que el mismo hace referencia. Razonamos en dicha sentencia lo siguiente:
«(…) desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en el artículo 212 del RDLeg. 3/2004. En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en otros procedimientos relativos a la exención del IVA (entre otras, Sentencia núm. 719/2009, de fecha 1 de julio de 2009 ), en la que razonamos: «En suma, coincidiendo con lo expuesto, entendemos que cuando, como es el caso, conste en los contratos de arrendamiento que el objeto de los mismos al el alquiler de los pisos que se citen, «para uso exclusivo como vivienda habitual» de las personas físicas que se mencionan explícitamente, tal arrendamiento esté exento del IVA por más que quien figure como arrendatario sea la sociedad mercantil que abona la renta arrendaticia y la persona física que habita la vivienda sea personal a su servicio, sin perjuicio de las consecuencias tributarias que se deriven de ello (retribución en especie, etc.), ajenas al caso enjuiciado»
Asimismo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2004 , declara, en un caso, semejante al que ahora nos ocupa, que «la finalidad, del contrato de arrendamiento es única y exclusivamente el do vivienda, con identificación del inquilino. Esta finalidad es la que el legislador tuvo en consideración en la configuración de la exención, sin que de la redacción del art. 20.1.23 se presuponga o exija otra condición. La no estimación de la exención, en los términos propuestos por la Administración supone la exigencia de requisitos no previstos por la norma».
Los razonamientos del acto impugnado y las alegaciones del escrito de recurso no permiten apartarnos del anterior criterio, plenamente trasladable al presente caso, coherente con el expresado en materia del IVA, y que ahora reiteramos para el presente caso, conforme a los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica.
Abundando en lo ya expuesto en dicha sentencia, tal y como viene a admitir el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el precepto qué nos ocupa no exige como requisito de la reducción que el arrendatario sea una persona física, sino que se trate de un arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda. Sostiene el Abogado del Estado, que pese la interpretación literal del precepto ha de prevalecer una interpretación teleológica. Sin embargo, no puede compartirse que una interpretación finalista de la norma conduzca a lo pretendido. La reducción del rendimiento neto del capital inmobiliario en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda fue introducida en la Ley 40/1998 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, cuya Exposición de Motivos expresa: «En los rendimientos del capital inmobiliario derivados de viviendas en alquiler se mejora y simplifica él cálculo del rendimiento neto, introduciéndose un incentivo adicional para incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres». Queda claro que la voluntad del legislador era la de disminuir el precio de la vivienda de alquiler intentando aumentar el parqué de viviendas de alquiler, a base de incentivar a los propietarios de inmuebles a ofertarlas para ese destino, en lugar de mantenerlas vacías (para especular con ellas) o de arrendarlas para otros usos (oficinas, etc) generalmente más lucrativos. En supuestos como el presente, en que en el propio contrato de arrendamiento se pacta el destino exclusivo del inmueble a vivienda de D. Luis Francisco , con exclusión de otros usos, previéndose que el incumplimiento de tal obligación por el arrendatario será causa de resolución automática del contrato, es claro que la finalidad perseguida por el legislador al establecer el beneficio fiscal se cumple.
Aunque el Abogado del Estado hace alusión a una interpretación finalista, de su argumentación más parece que se refiere a una interpretación sistemática, al interpretar la norma fiscal a la luz del artículo 2 de la LAU . Sin embargo, entendemos que esa interpretación sistemática no puede prevalecer frente a la literalidad del precepto y su interpretación teleológica. La LAU, y en particular su articulo 2 , no es fuente del derecho tributario, conforme al articulo 7 de la Ley 58/2003 , y parece lógico pensar que si el legislador hubiera querido que el beneficio fiscal se restringiera a los arrendamientos de vivienda sujetos a la LAU, dado que no esta Ley no es fuente del derecho tributario, así lo hubiera expresado «.
Criterio unificado
El TEAC acuerda desestimar el recurso y fijar como criterio el siguiente: resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.
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