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Puede constituir infracción tributaria, de acuerdo con el Art. 195.1 de la LGT la consignación de partidas a compensar de IVA pendientes de aplicación en períodos posteriores, que no se ajustan a las inicialmente declaradas, en las declaraciones inmediatamente siguientes en la forma recogida en la LIVA (hasta tanto el importe se compense totalmente o se obtenga su devolución), siempre que no hubiera sido sancionado en la declaración primera en la que se originó el saldo a compensar.
En cambio, en el caso de que el importe falseado o inexacto del saldo a compensar pendiente de aplicación en períodos futuros se deba a que dicho saldo a compensar se autoliquidó incorrectamente en el período origen de la misma, la infracción tributaria por determinar incorrectamente el saldo a compensar a trasladar a períodos posteriores, se debe sancionar en el período origen en que se autoliquidó incorrectamente dicho saldo a compensar.
Por ello cuando el saldo a compensar se generó en un período (trimestral o mensual) no puede entenderse cometida por ese importe la infracción tipificada en el Art. 195.1 de la LGT en el período inmediatamente posterior o en los posteriores por ese importe (sí por el importe a compensar nuevo generado en cada uno de estos períodos posteriores); y ello por cuanto no es en estos períodos posteriores cuando tiene lugar la indebida acreditación de cuotas a compensar en períodos siguientes, entendiéndose cometida la infracción en el período origen de la misma.
Son los criterios que sienta el TEAC en reciente resolución que resuelve un recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía- Sala de Málaga de fecha 27 de marzo de 2014, que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra las resoluciones sancionadoras correspondientes al IVA del ejercicio 2009, períodos 1T a 4T.
La entidad recurrente alega que la infracción tributaria por la que se le sanciona, principalmente, es por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras; sin embargo, dicha acreditación tiene su origen en los ejercicios 2007 y 2008, los cuales ya fueron objeto de regularización e imposición de sanción, por lo que no procede la imposición de dichas sanciones en el ejercicio 2009.
Para el TEAC es indudable la existencia del elemento objetivo en las imposiciones de sanción objeto del presente recurso de alzada, ya que en los cuatro trimestres del ejercicio 2009 el interesado ha consignado improcedentemente cuotas a compensar en períodos futuros. Ahora bien, como ya se ha indicado anteriormente, buena parte de dichas cuotas a compensar declaradas proceden de las declaradas en el 4T/2008.
Y sobre este particular recuerda que ya se ha pronunciado este TEAC en el recurso extraordinario para la unificación de criterio RG 1635/2011 de 21 de marzo de 2013, en los siguientes términos:
“TERCERO: (…) Expuestas las consideraciones anteriores, este Tribunal Central estimó entonces y estima ahora que una interpretación integradora de la normativa transcrita en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente Resolución, debe llevarnos a diferenciar una serie de supuestos, que se pueden reconducir a dos (si bien, se quiere advertir que en ningún caso se trata de una clasificación cerrada), en los que el sujeto pasivo se puede encontrar al consignar erróneamente en el apartado destinado al “Detalle de la compensación de bases imponibles negativas” de su autoliquidación, el saldo pendiente de aplicación en ejercicio futuros:
a) Supuesto 1. El error en el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se debe a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma. En este caso, la determinación incorrecta de la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa. (…)
Finalmente, se quiere subrayar que, a mayor abundamiento, este criterio del Tribunal Central es también sostenido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia; así, baste citar, por todas, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de fecha 30 de septiembre de 2010 (Rec. nº 1593/2005) y sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha de 8 de marzo de 2012 (Rec. nº 151/2009) y de 26 de abril de 2012 (Rec. nº 1246/2008).
EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de Andalucía, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:
(…) En cambio, en el caso de que el importe falseado o inexacto del saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se deba a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma, la infracción tributaria por determinar incorrectamente la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente dicha base imponible negativa”.
Si bien matiza que este criterio hace referencia a las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, entiende que es plenamente trasladable al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las cuotas a compensar generadas en un período (trimestral o mensual) que se trasladan a los períodos posteriores en la forma y procedimiento que se recoge en la Ley reguladora del IVA, hasta un plazo máximo de cuatro años desde el período en que se generaron.
Por ello en el caso que examina, las cuotas a compensar de períodos anteriores declaradas en el 1T/2009 proceden de la autoliquidación correspondiente al 4T/2008, que fue objeto de regularización por parte de la Administración determinando que dicho importe es cero euros (se eliminó, por tanto, todo el saldo a compensar de este período impositivo). Es decir, el saldo a compensar en períodos posteriores declarado por el obligado tributario en el 4T/2008 se trasladó al 1T/2009. Dentro del saldo declarado a compensar en este período 1T/2009 nos encontramos con dos partidas distintas, una el importe a compensar procedente del período anterior 4T/2008 y parte al saldo a compensar generado en el mismo período 1T/2009. Es decir, parte del saldo declarado a compensar a fin del 1T/2009 se debe a que el saldo a compensar en períodos posteriores declarado en el 4T/2008 se autoliquidó incorrectamente en dicho período (4T/2008), por lo que, de acuerdo con la doctrina transcrita de este TEAC, no puede entenderse cometida la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT en el período 1T/2009 en relación con dicha cantidad (447.954, 62 euros), ya que no es en dicho período (1T/2009) cuando tiene lugar la indebida acreditación de cuotas a compensar en períodos siguientes, sino que la infracción se entiende cometida en el período origen de la misma, es decir, en el período 4T/2008.
Como consecuencia de todo lo expuesto, en relación, únicamente, con la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT, el TEAC considera que los acuerdos de imposición de sanción correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T del ejercicio 2009 no son conformes a derecho, ya que a la hora de determinar la base de la sanción tienen en cuenta las cuotas a compensar en períodos posteriores declaradas por la entidad recurrente en el período 4T/2008, cuando deberían tener en cuenta únicamente las declaradas improcedentemente en cada período.
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