El tratamiento de la insolvencia del deudor tributario

Por Jesús Hernández Galán. Socio Director de Galan-Hernandez Asesores

SUMARIO:

1.- INTRODUCCIÓN

2.- REGULACIÓN

3.- ACTUACIONES FRENTE A LOS SUCESORES

4. LA CONCURRENCIA CON OTROS CRÉDITOS Y EL CONCURSO DE ACREEDORES
5. DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD CONTRA LOS DEUDORES SUBSIDIARIOS

EN BREVE:

Se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con el método de adjudicación directa regulado en el artículo 109 del Reglamento General de Recaudación.

INTRODUCCIÓN

En el ámbito tributario se considera insolvente a aquel obligado al pago respecto del  cual se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago. La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor. En particular se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con el método de adjudicación directa regulado en el articulo 109 del Reglamento General de Recaudación.

REGULACIÓN

Su regulación específica viene recogida en los artículos  76 y 173 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y en los artículos 61 a 63 del Real Decreto 939/2005 por el que se regula el Reglamento General de Recaudación.

La insolvencia del deudor viene recogida inicialmente en el artículo 173.1.b) de la Ley General Tributaria como una de las formas en que termina el procedimiento de apremio, concretamente afirma que el procedimiento de apremio terminará: B) Con el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago».

La declaración de incobrable de un crédito no impide la reanudación del procedimiento de apremio cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún deudor, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, en este caso de 4 años a contar desde la última notificación».

El concepto de deudor fallido lo aporta el artículo 61 del Reglamento General de Recaudación cuando afirma. «1.- Se considerarán fallidos a aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito».

Lo relevante es que se ignore la existencia de bienes realizables o embargables del deudor, lo cual implica que ha finalizado el periodo voluntario de pago del deudor, iniciándose por imperativo legal el periodo ejecutivo o de apremio. Iniciado el periodo ejecutivo ninguna norma establece que el procedimiento de apremio haya de seguirse respecto de todas y cada una de las deudas en toda su posible tramitación administrativa, sino que lo que es el preceptivo es la constatación de la insolvencia del deudor, constatación ésta que puede obtenerse sin agotar esa tramitación, y que será fruto de actuaciones ejecutivas respecto de alguna o algunas de las deudas, y de comprobación e investigación de la situación patrimonial del deudor que haya llevado a cabo la Administración, y ello porque la declaración de fallido no puede ser una mera declaración formal. En este sentido resoluciones T.E.A.C  de 24 de febrero de 2010 y 29 junio 2010.

Como indicamos el concepto de incobrable se aplica a los créditos, y el de fallido a los obligados al pago. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los solidarios, la acción de cobro podrá dirigirse contra los deudores subsidiarios.

Tanto el concepto de deudor fallido, como el de crédito incobrable, son revisables cuando se produzca una solvencia sobrevenida, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de prescripción.

Cuando todos los llamados al pago de una deuda hayan sido declarados fallidos, la incobrabilidad de la deuda determina que las de vencimiento posterior que surjan a su mismo cargo puedan ser declaradas incobrables únicamente por referencia, esto es, sin necesidad de realizar mayor justificación adicional (art. 62.4 RGR). En este sentido, es la primera deuda  que se declara como incobrable la que requiere mayor justificación (art. 61.3 RGR), siendo las de las demás automática, en tanto en cuanto no cambien las circunstancias.

Las deudas pueden ser canceladas total o parcialmente. Ello dependerá del importe obtenido en el proceso de liquidación. Cuando resulte superior al débito, más intereses, recargos y costas, el sobrante se pondrá a disposición de acreedores posteriores o del deudor. Si resulta inferior, se aplicará primero a las costas, y luego a los demás conceptos, siguiendo las reglas de imputación en función de la exigibilidad de cada concepto, salvo que existan preferencias singulares, por ejemplo hipotecas.

En cuanto al concepto de costas repercutibles, hay que acudir a los artículos 113 y 114 del Reglamento General de Recaudación, comprendiendo: a) Honorarios de empresas o profesionales ajenos  a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de bienes embargados.; b) Honorarios de registradores y demás gastos por las actuaciones en registros públicos; c) Los que se deban por depósito y administración de bienes embargados; d) Los pagos realizados a acreedores conforme al artículo 77.2; e) Los gastos que el órgano de administración haya satisfecho, como alquileres del negocio; f) Demás gastos que requiera la ejecución.

En cualquier caso, se levantará el embargo de los bienes no enajenados para su devolución al obligado al pago, si bien cuando hayan producido gastos de depósitos u otras costas, podrán ofrecerse al depositario o prestador de los servicios si para ello no fuera suficiente con el importe obtenido en la adjudicación.

Comprobada a través de las actuaciones del procedimiento de apremio la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios, los órganos de recaudación procederán a declararlos fallidos. El acto por el que se declara fallido es un acto interno de la administración, por lo que no requiere notificación formal de dicha declaración al deudor principal, ni al posible responsable subsidiario (TEAC 1-3-2007)

ACTUACIONES FRENTE A LOS SUCESORES

Viene regulada en los artículos 39 y 177.1 de la LGT. Como es sabido, el heredero ocupa la posición del causante produciéndose una total confusión de patrimonios. Esto determina que se hayan establecido normas para la reclamación de deudas tributarias pendientes en el momento del fallecimiento. Si las deudas estuvieran liquidadas y pendientes de ingreso se seguirá el procedimiento en el momento en que se encontrara el seguido con el causante. El artículo 12 del Reglamento General de Recaudación concreta esta regla. Si a la muerte del causante la deuda se encontrara en periodo voluntario se requerirá al heredero para que realice el ingreso, esto es, se rehabilitarán los plazos. Si el plazo de pago en periodo voluntario se hubiera superado y la deuda estuviera en periodo ejecutivo, se notificará al heredero, quien podrá realizar el pago con el recargo ejecutivo (5%). Si la providencia de apremio ya hubiera sido dictada se requerirá al heredero  para que realice el pago, quien podrá hacer el ingreso ahora en ejecutiva con el recargo del 10 por ciento.

El derecho a deliberar

Frente a la aceptación de la herencia pura y simple, el Código Civil concede al heredero el derecho a deliberar, reconocido expresamente en el artículo 1010 párrafo segundo del Código Civil. En este caso, la ley establece que se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el periodo concedido para deliberar, y durante ese tiempo el heredero podrá pedir a la Administración una relación de deudas pendientes con efectos meramente informativos. Conforme a la doctrina civilista, en el plazo concedido para deliberar, el heredero puede optar por aceptar la herencia a beneficio de inventario. En este supuesto no se produciría una confusión de patrimonios entre los del heredero y el del causante, evitando aquél que la insolvencia de este último merme su patrimonio.

LA CONCURRENCIA CON OTROS CRÉDITOS Y EL CONCURSO DE ACREEDORES

En caso de que el crédito tributario concurra con otros, se aplica la regla contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a tenor de la cual la Hacienda Pública goza de prelación para el cobro  de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos. esta prelación cede ante los créditos con garantía real inscrita en el registro de la propiedad con antelación a la fecha en que se haga constar en el registro la deuda tributaria. En estos casos de concurrencia entre apremio y otros actos de ejecución singular sobre el mismo deudor, lo que se planteará es la concurrencia de embargos, pues cada procedimiento seguirá su curso de modo autónomo. La preferencia procedimiental se regirá por el principio prior tempore potior iure. Será necesario determinar cuál es  el procedimiento en el cual se va a proceder a la ejecución del bien trabado. La regla será la de atender a la precedencia del embargo, será preferente para la ejecución el procedimiento con el embargo más antiguo. La antigüedad se determina por la fecha de la diligencia de embargo o providencia de apremio, pero su fecha de expedición, no la de notificación (art. 164.1.a) LGT)

En el supuesto de que exista concurso de acreedores la situación es más compleja. El artículo 77, apartado 2 de la Ley Concursal afirma que en el proceso concursal los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal. En la práctica esto significa  que en el caso de que en la fecha de declaración del concurso aún no se hubiera notificado la diligencia de embargo, Hacienda deberá suspender el procedimiento de apremio e incorporarse al concurso junto con los restantes acreedores. Sus créditos contra el concursado se integrarán en la masa pasiva del concurso. Otra cuestión bien diferente es la de cuál es la clasificación que, dentro de la masa, ocupan los créditos tributarios.

La Ley Concursal (LC) establece la siguiente clasificación: 1) Créditos con privilegio especial (art. 90 LC), que son los asegurados con garantía real. Entre ellos se incluirán los créditos tributarios bien porque disfruten de esta garantía ope legis (garantía legal tácita o derecho de afección) o por constitución voluntaria.2) Créditos con privilegio general (art. 91 LC). Entre ellos se encuentran los tributarios, si bien es preciso distinguir, si el crédito es por retenciones, el privilegio cubre la totalidad del principal y su puesto en la clasificación es el 2º al mismo nivel que las retenciones  con la Seguridad Social. Si se trata de deudas por otros conceptos (cuota de tributos), su puesto es el 4º, igualmente empatado con deudas con la Seguridad Social, con la particularidad de que el privilegio cubre solamente el 50% del principal. 3) Créditos ordinarios. Tienen esta categoría los que no disfruten de privilegio ni tampoco entren en la categoría de subordinados. Serán en definitiva los créditos ordinarios de la Hacienda Pública y los derivados de los créditos respecto de los cuales el privilegio especial cubre sólo el 50%.4) Créditos subordinados. Entre ellos la LC incluye los intereses de deudas y las multas. Aparte habrá que incluir los recargos, fundamentalmente el de apremio.

Resumiendo, podemos afirmar que del privilegio del crédito tributario quedan fuera los elementos accesorios como intereses, sanciones y recargos, que pasan a ser subordinados y, además, el 50% del principal, con la excepción de las deudas por retenciones que disfrutan del privilegio general.

Desde el punto de vista procedimental la Hacienda Pública comparecerá las más de las veces como acreedor con créditos privilegiados, ordinarios y subordinados. Participarán en la junta de acreedores como titular de créditos ordinarios. Los créditos subordinados no darán derecho a voto, eso sí, el convenio les vinculará en los términos previstos en la LC (art 134.1). En cuanto a los créditos privilegiados la LC permite  a este tipo de acreedores participar en la Junta de acreedores y el convenio que resulte les afectará de la siguiente manera:

«Los acreedores privilegiados sólo quedarán vinculados al contenido del convenio si hubieren votado a favor de la propuesta o si su firma o adhesión a aquélla se hubiere computado como voto favorable. además podrán vincularse al convenio ya aceptado por los acreedores o aprobado por el juez, mediante adhesión prestada en firmantes de la declaración judicial de su cumplimiento, en cuyo caso quedarán afectados por el convenio.

Por su parte la Ley General Tributaria, en su artículo 164.4 dice: » El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. este privilegio podrá ejercerse en los términos previstos en la legislación concursal. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa tributaria»

DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD CONTRA LOS DEUDORES SUBSIDIARIOS

La derivación de responsabilidad contra deudores subsidiarios presenta una cierta peculiariedad desde el punto de vista procedimental. Estos deudores sólo responden cuando el deudor principal es declarado insolvente y, en consecuencia, la declaración de responsabilidad subsidiaria será siempre una cuestión propia del procedimiento de recaudación. El contenido del acto de derivación viene establecido por el artículo 174.4 LGT

No obstante, conforme al artículo 173.1.b) LGT la declaración como fallido de un deudor constituye un acto interno de la propia Administración, dictado dentro del procedimiento administrativo, y que no es notificado al deudor subsidiario. A este último tan sólo se le notifica el acto de derivación de la deuda tributaria. Contra este acto sí cabe la oposición del deudor subsidiario, y los posibles recursos que le correspondan. Una de las posibles vías de oposición a la acción de derivación es que el deudor principal no sea insolvente o, al menos, que ello no esté suficientemente acreditado en el expediente administrativo. Por tal motivo, el deudor subsidiario, cuando se le comunique la acción de derivación, dándole trámite para alegar las causas posibles de oposición, tendrá en esta fase derecho a ver el expediente administrativo de declaración de fallido del deudor principal, pues se trata de un elemento esencial para la defensa de sus derechos. Se basa esta afirmación en el principio general de contradicción que rige en todo procedimiento administrativo, a tenor del cual las partes han de tener la posibilidad de hacer valer sus derechos e intereses en condiciones de igualdad: Dentro de las manifestaciones de este principio que se basan en el artículo 24 CE se encuentran, entre otros, el derecho a la vista del expediente, y el de proponer pruebas y presenciar las prácticas de las mismas (art. 85.3 de la Ley 30/92 y artículo 53 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común con entrada en vigor el 1 de octubre de 2016). Aunque la declaración de fallido sea un acto interno, la Administración debe acreditar documentalmente tal declaración dejando constancia en el expediente de la última actuación realizada por su trascendencia en orden a la prescripción. La propia declaración de fallido y aquellos documentos o relato de actuaciones que la fundamenten deben constar en el expediente administrativo, de manera que la ausencia de alguno de ellos, como la providencia de apremio, determina la anulación de la derivación de responsabilidad por falta de fundamentación de la declaración de fallido, TEAC 9-6-2010.

No es lo mismo declaración de fallido que insolvencia total, definitiva e irreversible del sujeto pasivo (TEAC 1-3-2006).

Cuando el propósito del obligado tributario es crear una situación ficticia de insolvencia para defraudar a los acreedores se produce la denominada simulación de insolvencia que puede probarse por presunciones e indicios (TS 3-11-2004).

El responsable puede recurrir la declaración de insolvencia si considera que no se ha declarado correctamente (TEAC 9-6-2010).

Tratándose de personas físicas o jurídicas inscritas en el Registro Mercantil, el crédito incobrable se anotará a través del correspondiente mandamiento expedido por el órgano de recaudación, debiendo comunicar el Registro cualquier otro acto que se presente a inscripción.