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Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016
Antecedentes
La Dependencia Regional de Inspección de Canarias inició actuaciones inspectoras de alcance general del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 respecto de Don X, dado de alta en el IAE en la actividad de “médico especialista”.
Don X era socio mayoritario (participaba en el 90% siendo el 10% restante de su cónyuge) y administrador único de la sociedad ZZ, SL, dedicada a la actividad de “consultorio médico sanitario”. El grueso de los ingresos de la sociedad derivan de la prestación de servicios médicos (el resto eran rendimientos por arrendamiento de servicios). Don X era el único médico especialista contratado por la sociedad; el resto de contratados laborales eran administrativos. Además de su relación laboral con la sociedad ZZ, Don X realizaba en nombre y por cuenta propia la actividad de medicina para SANITAS y Juzgados en el mismo local que la sociedad y utilizando indistintamente el mismo instrumental médico de la sociedad.
En la misma fecha se iniciaron actuaciones inspectoras respecto de la citada sociedad para la comprobación con alcance general del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008.
El 7 de marzo de 2013 se formalizó acta de disconformidad a Don X por los motivos en la que se califican las rentas procedentes de la sociedad de rendimientos de actividades económicas y no de rendimientos de trabajo como declara el contribuyente, por no concurrir las notas de dependencia y ajenidad, y se califica la prestación de servicios médicos a la sociedad Z como una operación vinculada y se procede a valorarla a valor de mercado.
Con fecha 30 de julio de 2013 se notificó el acuerdo de liquidación.
El TEAR de Canarias estimó la reclamación económica anulando el acuerdo de liquidación impugnado por cuanto la Inspección había procedido a efectuar dos liquidaciones simultaneas, una relativa a la sociedad y otra al socio, y a su criterio solo cuando la liquidación practicada al obligado tributario ( en este caso la sociedad) haya adquirido firmeza, la Administración puede regularizar la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme.
Contra dicha resolución la AEAT interpone recurso de alzada para unificación de doctrina.
Cuestión controvertida
La cuestión controvertida resuelta en la resolución consiste en determinar si en el caso de operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede comprobar simultáneamente la situación tributaria de varias de las partes vinculadas o si sólo puede comprobar a una de ellas y regularizar al resto únicamente cuando esa liquidación al obligado tributario comprobado haya adquirido firmeza.
Fundamentación del TEAC
A juicio de este Tribunal Central, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Se comprende fácilmente la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. En semejante situación, resultaba conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de que la Administración pudiera formarse un juicio acertado sobre la concurrencia o no de esa “tributación inferior” o de ese “diferimiento de la tributación” que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas, juicio ciertamente determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.
Tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006, desaparecida la limitación de la “tributación inferior” o del “diferimiento en la tributación” y dado que los obligados tributarios están obligada a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.
Ahora bien, el hecho de que se haya modificado este regulación procedimental, simplificándola, de forma tal que las demás partes vinculadas no intervengan, simultáneamente con el obligado tributario objeto de inspección, en el procedimiento de determinación del valor normal de mercado, limitándose su participación al momento en que practicada la corrección valorativa se abre la vía de recurso, no significa, a juicio de este Tribunal Central, que se excluya la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas.
El TEAR argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual “Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme…”. Para el TEAR, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el TEAR considera que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.
Este TEAC entiende, en cambio, que las normas especiales del artículo 21 del RIS son solo de aplicación a un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación lo dispuesto por el TEAR, de manera que:
a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.
b) La liquidación derivada de este acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.
c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.
Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más, como hace el TEAR, a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.
La conclusión señalada es la correcta, a juicio de este Tribunal Central, a la vista de los argumentos siguientes:
a) La literalidad de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está pensado sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Pero dichos preceptos no pretenden, a nuestro juicio, regular el procedimiento de determinación del valor normal de mercado cuando las distintas partes implicadas están siendo sometidas simultáneamente a procedimientos de inspección de las operaciones vinculadas.
b) La regulación contenida en los preceptos indicados, que simplifica la existente con anterioridad al limitar la intervención de las demás partes vinculadas a la vía de recurso, pretende garantizar la coherencia y homogeneidad del ajuste, que dicho ajuste se base en los mismos criterios para todas las partes afectadas, y asimismo pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses por esas otras partes vinculadas que no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.
Pues bien, cuando existe una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se asegura desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas y la Administración no puede ir contra sus propios actos. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.
c) Para conseguir los fines pretendidos por la citada regulación, en concreto el de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte pero cuyos resultados pueden afectarles, el artículo 16.9 del TRLIS les reconoce el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Ciertamente, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. Y es que si no se documentara en acta distinta, la notificación de la liquidación a las demás partes vinculadas podría vulnerar la obligación de sigilo a que alude el artículo 95 de la Ley 58/2003, General Tributaria, concerniente al carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria.
Pues bien, como ya se dijo anteriormente, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección. En este caso, la previsión del artículo 21.1 del RIS resultaría superflua porque no existe posibilidad alguna de vulneración del sigilo.
d) La regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.
e) La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas –que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación. El peligro de una posible prescripción del derecho a liquidar a las demás partes vinculadas se solventa al establecerse en el artículo 21.4 del RIS que la regularización de las demás partes vinculadas “se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza”.
Ciertamente, el mencionado peligro de prescripción del derecho a liquidar no existe tampoco cuando se inician procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas.
f) Por otra parte, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas.
Por lo demás, dicha posposición, cuya finalidad podría ser evitar un nuevo litigio sobre un asunto previamente recurrido y pendiente de resolución, se solventa sin mayores problemas, cuando se simultanean procedimientos de inspección, mediante la simple tramitación coetánea de los recursos o reclamación o, a partir de la modificación introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, mediante la simple acumulación de las reclamaciones o recursos por parte de los órganos resolutorios correspondientes (pues que tras dicha modificación normativa se permite la acumulación potestativa de reclamaciones relativas a distintos tributos).
En conclusión, pues, a juicio de este Tribunal Central las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas.
Finalmente y como otro fundamento normativo de las conclusiones indicadas, cabe recordar lo que señala el Director recurrente en relación al artículo 184.2.b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, precepto concerniente a los supuestos en que es posible la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección y a cuyo tenor: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios”. Ciertamente, el precepto reconoce expresamente la posibilidad, o incluso la total conveniencia, de que puedan realizarse comprobaciones inspectoras de forma simultánea sobre distintas partes vinculadas. En el mismo sentido, nos encontramos en la normativa hoy vigente con el párrafo segundo del artículo 150.1 de la Ley General Tributaria, tras la modificación operada por la Ley 34/2015, el cual señala que “Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos”. Preceptos ambos que quedarían totalmente vacíos de contenido, lo que carece de lógica, de entenderse que la normativa proscribe los procedimientos de inspección simultáneos,
Criterio TEAC
El TEAC acuerda estimar el recurso y unificar el criterio en el sentido de que los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS regulan ciertas especialidades procedimentales para aquellos supuestos en los que la comprobación del valor de mercado de una operación vinculada se lleva a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación iniciado respecto de uno solo -que puede ser cualquiera de las partes- de los obligados tributarios que es parte de la operación vinculada. Pero ello no es obstáculo para que, siguiendo las normas generales del procedimiento inspector reguladas en la LGT y RGGI, puedan desarrollarse simultáneamente procedimientos de comprobación inspectora respecto de todos los obligados tributarios que sean parte de la operación vinculada en los que pueda efectuarse la comprobación del valor normal de mercado de la misma.
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