La relación laboral se califica no en función del nombre o de su estatus jerárquico, sino de acuerdo con las funciones que desempeña.

La relación laboral se califica no en función del nombre o de su estatus jerárquico, sino de acuerdo con las funciones que desempeña y de las muy amplias facultades y poderes de que dispone para ese desempeño, las cuales son propias de un alto directivo, y no de un trabajador muy cualificado.

El conjunto de pruebas indiciarias del presente caso conducen indefectiblemente al convencimiento de que estamos ante una relación laboral especial de alta dirección.

Resolución del TEAC de 8 de junio de 2017

La inspección inició a la entidad recurrente unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, además de a otros conceptos y períodos tributarios, a su Obligación tributaria de Retener e Ingresar a cuenta sobre los Rendimientos del trabajo / profesional de los períodos mensuales de 01/2008 a 12/2008.

Tras instruirlas, incoó a la entidad un acta de disconformidad (modelo A02) relativa a dicho concepto y períodos (Retenciones e Ingresos a cuenta sobre Rendimientos del Trabajo de 01/2008 a 12/2008). En este acta, se regularizaron las retenciones practicadas sobre la indemnización por despido abonada a D. Mx…, por entender que la relación desde 02/01/1987, momento en que se nombra al trabajador Director de Gestión de X… V SA, es una relación laboral de carácter especial de alta dirección, en base a los siguientes indicios:

“1º. La categoría laboral de Director de Gestión de X… V SA del Sr. Mx… se reconoce por la empresa mediante la firma de un contrato en fecha de 02-01-1987, en el que no se menciona la sujeción al Estatuto de Trabajadores, siendo el cargo de Director de Gestión de dedicación exclusiva e incompatible con cualquier otra actividad retribuida y en el que se establece la obligación de prestación de servicios a otras Entidades del Grupo X… .

2º. D. Mx… tenía amplios poderes otorgados en escrituras públicas, que implica la concurrencia de circunstancias de autonomía y plena responsabilidad en el ejercicio de sus funciones. Es autorizado también en las cuentas bancarias de la entidad.

3º. La posición del empleado en el organigrama de la empresa, sin dependencia directa de ningún otro empleado, según se desprende organigrama aportado por la entidad, siendo el cargo el de Director de R.R.H.H.

4º. El importe de las retribuciones percibidas muy superiores en comparación a las devengadas por los otros empleados.

Esta indemnización satisfecha al trabajador, se declararon, en la parte correspondiente (45 días año trabajado con un máximo de 42 mensualidades), exentas del IRPF al considerar que la relación que unía a este con la entidad era común, y por ende no se practicaron las correspondientes retenciones. En concreto, de los 985.850 euros satisfechos por la entidad en concepto de indemnización de despido improcedente, se consideró exenta 736.223,46 euros (102.864,86 en el año 2007 y 633.358,14 en el año 2008)

Considera el actuario que se trata de una indemnización satisfecha parte por un periodo en que el trabajador era un Alto Directivo (desde el 2/1/87 hasta la fecha de despido), por lo que la parte que corresponda a dicho periodo está sometida al impuesto y a su sistema de retenciones.

La entidad interpuso reclamación económico-administrativa entre la que, entre otras alegaciones, aduce la improcedente calificación de la relación laboral como relación especial de alta dirección.

El TEAC confirma el acto de liquidación y argumenta que la cuestión que procede analizar se centra en determinar si está suficientemente probado por parte de la Administración que la relación entre X… y el Sr Mx... es una relación especial de alto directivo. A este respecto, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que, “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”. Por otra parte, en relación a la prueba indiciaria, el artículo 108.2 del mismo texto legal establece que “2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.”

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2012 (RG 5522/2009), analiza los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando que:

• La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.
• La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2.

“ (…)

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(…)”

La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.”

En el caso concreto que analizamos, la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa han venido denominando prueba por indicios. Además, la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

Tal y como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, la Inspección calificó la relación como de alto directivo en base a la valoración conjunto de los indicios, indiscutidos y debidamente acreditado.

El interesado articula sus alegaciones tratando de desmentir la valoración realizada por la Inspección, mediante un estudio separado de cada uno de los indicios señalados por esta (funciones, posición en el organigrama, poderes, retribución). Sin embargo, como se acaba de resaltar, la prueba de indiciaria ha de considerarse en su conjunto, y no de forma aislada.

Por tanto, como ya se concluyó en el Fundamento Anterior, este Tribunal comparte con la Inspección que el conjunto de pruebas indiciarias del presente caso conducen indefectiblemente al convencimiento de que estamos ante una relación laboral especial de alta dirección, desestimando así lo alegado por la parte interesada.