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El TEAC resuelve en alzada para unificación de criterio la cuestión consistente en determinar si habiendo un Ayuntamiento otorgado derechos de superficie a diversas cooperativas adjudicatarias sobre determinadas parcelas municipales para la construcción de viviendas de protección oficial y habiendo dichas cooperativas adjudicado el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas, la transmisión posterior por el Ayuntamiento a los superficiarios de la parte del suelo imputable a sus correspondientes fincas debe tributar en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general, como sostiene el Director recurrente, o al tipo reducido o superreducido, como defiende el TEAR.
Como es sabido, en nuestro derecho rige el principio de que la propiedad del suelo otorga el derecho de accesión sobre todo lo que en él se edifique. El suelo, por su calidad de estable y fijo, se considera como cosa principal, y su propiedad absorbe la de lo incorporado en él (superficies solo cedit). Así, según el artículo 358 del Código Civil lo edificado en predios ajenos pertenece al dueño de los mismos y conforme al artículo 359 de la misma norma todas las obras se presumen hechas por el propietario y a su costa, mientras no se pruebe lo contrario.
Mediante la constitución del derecho de superficie se rompe el principio de superficies solo cedit de forma que la propiedad de lo edificado corresponde a persona distinta del propietario del suelo.
En el caso aquí examinado parece pacífico el hecho de que la transmisión del dominio superficiario (vivienda) por la Cooperativa a favor del cooperativista tributó por IVA y que dicha tributación no tuvo lugar al tipo general de gravamen. Ello se deduce, en efecto, por un lado, de la propia resolución del TEAR, al exponer que la primera cuestión a analizar es “si procede aplicar el tipo reducido previsto por la Ley para las entregas de viviendas cuando se transmite separadamente el suelo y el vuelo correspondiente a las mismas, o si, por el contrario, la transmisión del suelo (que es la que se discute) debe gravarse por el tipo general del IVA”.
En cualquier caso, la cuestión controvertida no es aquí la tributación de la adjudicación de la vivienda al cooperativista sino la de la posterior transmisión a éste por el Ayuntamiento de la cuota de suelo correspondiente a su dominio superficiario.
En el supuesto de hecho que nos ocupa se trata de determinar, una vez producida la disociación de vuelo y suelo, a qué tipo de gravamen debe tributar en el IVA la adquisición del suelo por quien es titular previo del vuelo.
A juicio de este Tribunal Central la tributación de la transmisión de la cuota de suelo no debe producirse al tipo de gravamen general.
Y es que, dado que las edificaciones son, conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIVA, construcciones unidas permanentemente al suelo, cuando la normativa del IVA contempla la aplicación del tipo reducido del 8% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas está incluyendo en este concepto también el suelo sobre el que la edificación se levanta. Hay razones físicas evidentes que convierten al suelo en elemento estructural inseparable del edificio. Precisamente su unión permanente al suelo determina que la entrega de la edificación conlleve también la de la porción de suelo sobre la que aquélla se alza. En el concreto caso de una edificación dividida en régimen de propiedad horizontal el artículo 396 del Código Civil establece expresamente que los diferentes pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente podrán ser objeto de propiedad separada que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los demás elementos del edificio necesarios para su adecuado uso y disfrute, tales como el suelo. Cuando se transmite el piso se transmite también la cuota de suelo correspondiente al mismo.
Esa imposibilidad física de separar el suelo de la edificación no impide que en nuestro ordenamiento sea jurídicamente posible distinguir la propiedad del suelo y la del vuelo e incluso disociarlas como sucede con la figura del derecho de superficie en el ámbito civil o urbanístico. Ahora bien, como tal distinción o disociación de derechos no es contemplada por la normativa del IVA al regular el tipo de gravamen de las entregas de edificaciones aptas para su uso como vivienda habrá que entender que cuando tal distinción o disociación se produce existirá una entrega de vivienda con la entrega de uno u otro derecho en los términos siguientes:
A) Cuando se adjudique al cooperativista la propiedad superficiaria (vivienda) por parte de la Cooperativa.
B) Cuando se adquiera la cuota de suelo por quien ya era titular del vuelo.
Esta postura resulta coherente con la consideración, propugnada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de junio de 2000 (asunto C-400/98, Breitsohl), de que a efectos del IVA no cabe la disociación entre el suelo y la edificación. Aunque la sentencia sostiene la imposibilidad de la disociación a los efectos de la renuncia a la exención en la entrega de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, es decir, señala que no cabe aplicar la renuncia a la exención sólo respecto del edificio o el terreno, no deja de ser ilustrativa para el caso que aquí se examina.
Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda, sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.
A juicio de este Tribunal Central, por tanto, la transmisión de la cuota de suelo por el Ayuntamiento en el caso aquí examinado nunca tributará como una transmisión de suelo al tipo de gravamen general. Se trata de una transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo.
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