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Resolución del TEAC de 17 de noviembre de 2015.
El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 29 de mayo de 2013, que confirmó la sanción impuesta por la Inspección por infracción tipificada en el artículo 201.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En el presente caso, las sanciones impuestas al reclamante corresponden a infracciones tributarias tipificadas en el artículo 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria y consisten en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados durante los períodos 2006 y 2007. Se impone una sanción tributaria por importe de 306.749,37 euros para el período 2006 y 654.743,17 euros para el período 2007.
El TEAC estima en parte el recurso de alzada.
Entrando a examinar la cuestión de fondo aquí planteada, la Inspección concluye que las facturas expedidas por el sujeto pasivo contienen datos falsos o falseados, y sostiene tales conclusiones en una serie de hechos y circunstancias a los que ya nos hemos referido en los Antecedentes de la presente resolución.
El obligado tributario no tiene imputaciones de compras de bienes de circulante ni de inmovilizado, ni tiene carretillas u otro tipo de maquinaria necesaria para realizar los trabajos que figuran en las facturas emitidas.
No tiene elementos de transporte para el traslado del personal a las distintas obras que figuran en las facturas (tiene una media de 1,76 Y 3,48 trabajadores respectivamente para 2006 y 2007, según datos de la Seguridad Social).
No realiza el pago de traslados a los operarios, dietas ni kilometraje, teniendo en cuenta que los trabajos detallados en las facturas aparecen realizados en los municipios de …, …, …, etc.
Como consecuencia de todo lo expuesto, la Inspección actuante constata la inexistencia de una capacidad real para producir o distribuir bienes o servicios, concluyendo que el obligado tributario no pudo haber realizado las operaciones a las que se refieren las facturas emitidas, debiendo entenderse, por tanto, que el obligado tributario ha expedido estas facturas con datos falsos o falseados.
La Inspección señala que no puede afirmar que las facturas sean radicalmente falsas, en el sentido de no haberse realizado absolutamente ninguna actividad, pero sí que la facturación es irregular, ya que las operaciones contenidas en las facturas que se relacionan no han podido ser llevadas a cabo con los medios materiales y humanos declarados por el obligado tributario y/o conocidos en el transcurso de las actuaciones, al ser los mismos insuficientes.
Este Tribunal comparte las conclusiones alcanzadas por la Inspección, ratificadas por el TEAR de Andalucía, en cuanto a que las pruebas aportadas de la actividad realizada por el obligado tributario no acreditan suficientemente los servicios prestados, o al menos su totalidad.
– Así, es cierto que no tiene adquisiciones de ningún material para realizar las obras, y en los contratos firmados se contempla la aportación por su parte de los materiales necesarios para las obras. Aunque manifiesta que usaba modelos de contrato con cláusulas tipo, lo cierto es estos contratos operan en su contra y debió aportar más pruebas que acreditasen que efectivamente realizaba las obras sin aportar ningún material (cuando contractualmente estaba obligado a ello).
– No tiene elementos de transporte para el traslado a las obras del personal, ni tampoco les paga dietas ni kilometraje. Este extremo es cierto, pero también lo es que no es algo que el empresario tenga que proporcionar obligatoriamente a los trabajadores, pudiendo pactarse que éstos vayan por sus propios medios a cada una de las obras.
Los indicios apuntan a una insuficiencia de medios para realizar las obras facturadas, no a una carencia absoluta de los mismos, y por ello la propia Inspección reconoce que no puede afirmar que las facturas sean radicalmente falsas, en el sentido de no haberse realizado absolutamente ninguna actividad, pero sí que la facturación es irregular, ya que las operaciones no han podido ser llevadas a cabo con los medios materiales y humanos declarados por el obligado tributario.
Pero a pesar de realizar esta afirmación, y reconocer y otorgar validez a la realización parcial de operaciones por el obligado tributario, a continuación impone la Inspección sanciones por la infracción tributaria contemplada en el artículo 201 por facturas falsas (incumplimiento de las obligaciones de facturación), y lo hace por la totalidad de las facturas y por sus importes completos. Es más, incluso aplica la graduación prevista en el apartado 5 del artículo 201 e incrementa la sanción en un 100% por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
“1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:
a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
4. También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado.
5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores”.
Este Tribunal no puede confirmar las sanciones impuestas, puesto que si bien para liquidar y regularizar pueden ser suficientes los indicios expuestos por la Inspección, e incluso debemos admitir la posibilidad de sancionar también atendiendo a pruebas indiciarias, y aceptando que en la infracción consistente en la emisión de facturas falsas el elemento subjetivo de la infracción está implícito en cualquier caso, no podemos aceptar la sanción impuesta por la Inspección.
Si acepta la realización parcial de las operaciones, no cabe imponer sanción por todas ellas, además muy grave, e incrementándola en un 100% por incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación. Y es que la sanción debe consistir en un 75% del importe de las operaciones que han originado la infracción, pero la Inspección no ha realizado una delimitación de estas. No se analizan las obras efectuadas, los trabajos contratados, si las obras se han llevado a cabo y existen o son falsas, si unas obras son reales y otras falsas, o si simplemente se ha cobrado sobreprecio en algunas de ellas, en todas, etc. No se puede reconocer la existencia de parte de las obras, y luego aplicar una sanción por el total de las operaciones facturadas, puesto que con la primera afirmación se da validez a parte de la facturación del obligado tributario, y lógicamente esa parte debe quedar excluida de la sanción. No puede darse el mismo trato si se emiten todas las facturas con datos falsos, o bien sólo algunas de ellas por ser las restantes verdaderas, pues se trata de un tipo infractor que no se aplica sobre el conjunto de las operaciones sino sobre cada una de las facturas por las que se comete la infracción, sin que se haya acreditado debidamente en el Acuerdo impugnado este extremo.
La labor de la Inspección ha sido escasa a la hora de aplicar el tipo infractor pretendido, pues para aplicar la sanción máxima por infracción muy grave, cuando además se da validez a parte de las obras facturadas, exige una prueba mayor en orden a acreditar en qué facturas se ha cometido la infracción, o si es en todas ellas, por qué. Lo mismo cabe decir de la aplicación del apartado 5 y el incremento del 100% de la sanción calculada, pues este incremento está previsto en los casos en que hay un incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, algo que no queda acreditado en el presente expediente, pues se desconoce si la infracción ha podido cometerse por una sola factura de un importe elevado, o por una obra en concreto que no se ha realizado mientras que las demás sí, o bien se produce la infracción en cada factura como pretende la Inspección, pero sin aportar prueba suficiente de ello ni motivar este extremo en el acuerdo impugnado, por lo cual debe ser anulado.
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