Un procedimiento inspector que no ha sido válidamente iniciado es nulo de pleno derecho

Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2016

En el presente caso se produce un vicio de nulidad absoluta pues, no habiéndose iniciado procedimiento alguno, no es posible dictar liquidación en el seno del mismo, dado que tal procedimiento no existe. La conclusión no puede, en consecuencia, ser otra que declarar la nulidad absoluta del acto impugnado por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido.

Resumen:

La cuestión que se analiza es si los acuerdos por el que se liquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas y la imposición de sanción asociada a dicha liquidación se ajustan a derecho.

En el caso existe previa anulación de un acuerdo de liquidación e imposición de sanción dictado en procedimiento inspector, considerándose válidas todas y cada una de las actuaciones realizadas en el mismo a excepción de dichos acuerdos de liquidación e imposición de sanción.

En el nuevo procedimiento inspector no se ordena la retroacción de actuaciones ni se determina qué actos o trámites del anterior mantienen su eficacia, por lo que el TEAC estima que no son válidos ninguno de los trámites realizados en el anterior procedimiento inspector.

En el nuevo procedimiento inspector, por tanto, no consta documento alguno de inicio sino exclusivamente el acuerdo de liquidación que se notifica a la entidad recurrente.

Como en ningún procedimiento tributario está prevista la iniciación mediante acuerdo de liquidación, por lo que el TEAC concluye que concurre causa de nulidad de pleno derecho por cuanto el procedimiento no ha sido válidamente iniciado.

Fragmento Texto Resolución:

Corresponde, por tanto, a continuación examinar el procedimiento tributario que ha dado lugar a los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados en las presentes reclamaciones, a efectos de determinar si en el mismo se han respetado las prescripciones legales en materia procedimental y, por tanto, las actuaciones desarrolladas pueden considerarse válidas.

El expediente administrativo remitido por la Gerencia Provincial en Cádiz contiene, en relación con el procedimiento correspondiente a los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados en las presentes reclamaciones económico administrativas, exclusivamente el acuerdo de liquidación número …, el acuerdo de imposición de sanción número … y el justificante de la notificación de los mismos al obligado tributario.

<spanarial’,sans-serif’>El acuerdo de liquidación número … se remite al expediente en el que obra el Acta de Disconformidad, modelo A02, número …, de fecha 15 de junio de 2011, del que resultó la liquidación de fecha 12 de agosto de 2011, anulada por la Resolución del TEAR de Andalucía expuesta en el Antecedente de Hecho Tercero de esta resolución. Y en base a los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho recogidos en dicha Acta y atendiendo a las alegaciones formuladas en su día por el obligado tributario contra la misma, se dicta sin más el acuerdo de liquidación aquí impugnado.

<spanarial’,sans-serif’>Por otro lado, el acuerdo de imposición de sanción número … se remite al acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador y propuesta de resolución de fecha 15 de junio de 2011, número …, del que resultó el acuerdo de imposición de sanción de fecha 12 de agosto de 2011, anulado por la Resolución del TEAR de Andalucía expuesta en el Antecedente de Hecho Tercero de esta resolución. Y en base a los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho recogidos en dicha propuesta y atendiendo a las alegaciones formuladas en su día por el obligado tributario contra la  misma, se dicta sin más el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado.

<spanarial’,sans-serif’>Es decir, tanto en el acuerdo de liquidación como en el acuerdo de imposición de sanción ahora impugnados se consideran válidas todas y cada una de las actuaciones realizadas en el procedimiento inspector iniciado mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 16 de noviembre de 2010, notificado al obligado tributario en fecha 22 de noviembre de 2010, con excepción únicamente de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción que fueron declarados anulables por Resolución de fecha 25 de octubre de 2012 del TEAR de Andalucía.

<spanarial’,sans-serif’>En relación con el principio de conservación de los actos anulables en el que se basa tanto el acuerdo de liquidación como el de imposición de sanción impugnados en estas reclamaciones, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), establece en el artículo 64.1, “la nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero”; continúa estableciendo en el artículo 66 que “el órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción”.

<spanarial’,sans-serif’>En base a dichos preceptos, teniendo en cuenta que los acuerdos declarados anulables por el TEAR de Andalucía son posteriores y en todo caso directamente dependientes de los actos llevados a cabo a lo largo del procedimiento inspector (comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, puesta de  manifiesto del expediente y trámite de audiencia, suscripción del acta, comunicación de inicio del procedimiento sancionador y propuesta de resolución y apertura del plazo de alegaciones previo a dictar los acuerdos) y que en ningún caso la Resolución del TEAR de Andalucía ordena retroacción de actuaciones ni determina qué actos o trámites mantienen su eficacia, debe considerarse, como ya se ha expuesto anteriormente que, los actos impugnados en la presente resolución, no resultan del mismo procedimiento tributario del que derivaron los primeros acuerdos de liquidación e imposición de sanción anulados por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (reclamaciones número 53/1292/2011 y 53/1291/2011, respectivamente), sino de uno nuevo, no siendo, por tanto, válidos ninguno de los trámites realizados en el anterior procedimiento inspector.

El Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la aplicación de los tributos, y en particular, las actuaciones y procedimientos tributarios. En relación con los procedimientos tributarios, las normas recogidas en la Ley regulan, fundamentalmente, su inicio, los derechos, facultades y obligaciones de las partes en el curso de los mismos, y su finalización, de forma que la inobservancia de tales normas desnaturaliza el procedimiento, en el sentido de que no podrá calificarse el conjunto de actuaciones realizadas como tal procedimiento, ni se podrá aplicar el régimen jurídico previsto para el mismo.

El artículo 83 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone en su apartado 3 que “La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título”.

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de liquidación dictado por la Gerencia Provincial en Cádiz no se indica cuál es el procedimiento tributario aplicado para dictar la misma, si bien hace referencia al Acta A02-… de fecha 15 de junio de 2011 y en relación con los recursos y reclamaciones que se pueden interponer contra el acuerdo se remite a los artículo 222 y siguientes de la LGT, todos ellos disposiciones generales a la aplicación del sistema tributario.

De acuerdo con lo anterior, corresponde en todo caso acudir a las normas comunes que la Ley 58/2003, General Tributaria, establece para las actuaciones y procedimientos tributarios.

En cuanto a la iniciación de los procedimientos tributarios, los apartados 1 y 2 del artículo 98 señalan:

<spanarial’,sans-serif’>“1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

<spanarial’,sans-serif’> 

<spanarial’,sans-serif’>2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente”.

<spanarial’,sans-serif’> 

<spanarial’,sans-serif’>EL artículo 147 de la LGT en relación con la iniciación del procedimiento de inspección establece:

<spanarial’,sans-serif’>“1. El procedimiento de inspección se iniciará:

<spanarial’,sans-serif’> a)    De oficio.

1. b) <spanarial’,sans-serif’>A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”.

Como se ha señalado previamente, no consta en el expediente remitido documento alguno de iniciación del nuevo procedimiento, sino exclusivamente el acuerdo de liquidación que se notifica a la entidad recurrente. En ninguno de los procedimientos tributarios regulados en la Ley está prevista la iniciación mediante acuerdo de liquidación, por lo que puede concluirse que el procedimiento no ha sido válidamente iniciado. Es decir, la liquidación se ha dictado en un procedimiento no iniciado y, por tanto, inexistente, lo que determina la invalidez de la misma.

A título indicativo, puede mencionarse que tampoco consta en el expediente propuesta de resolución previa a la liquidación ni justificación de la práctica de trámite de audiencia previo o de alegaciones posterior a la citada propuesta, tal como establece el artículo 99.8 de la Ley 58/2003, en relación con el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

De acuerdo con lo expuesto, debe analizarse a continuación si el caso planteado da lugar a un supuesto de  nulidad de pleno derecho de lo actuado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.1 letra e) de la LGT, o a una mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Dispone el legislador en el artículo 217.1 e) de la LGT que:

 “1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (…)

1. e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”.

Análoga regulación la encontramos en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que condena a la nulidad a los actos administrativos:

“e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados”.

La alternativa a la tesis anterior es la mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el artículo 63.1 de la citada Ley 30/1992, al indicar que “Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”.

Esto es, frente a la calificación general de los vicios o defectos de forma como meras irregularidades no invalidantes, el legislador ha previsto la anulabilidad del acto cuando constituyen vicios sustanciales que provocan indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y la nulidad del acto cuando se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

Ante el diseño general que hacen la Ley 30/1992 y la LGT parece claro que debe sopesarse la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche de su expulsión radical del mundo jurídico, consecuencia que se reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuesta más proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la anulabilidad. Así resulta de la interpretación que de los preceptos citados viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se pueden extraer dos principios.

En primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a la aplicación de la regla especial, la nulidad de pleno derecho, afirmando que la nulidad es una “medida extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en alguno de los supuestos legales” (Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modo que la nulidad radical de los actos administrativos, “tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho” (sentencia del TS de 8 de Julio de 1983).

Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse de las sentencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación 9900/2003), de 2 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1274/2004), 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recurso de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010).

En segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone atender a las circunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales o contrarios al orden público, (así, la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que “en la esfera administrativa ha de ser aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades, debiendo tenerse en cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y extrema, el conjunto de circunstancias concurrentes, como son las relativas a la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las derivaciones que motive y de la situación o posición de los interesados en el expediente” (sentencias del TS de 30 de enero de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el  mismo sentido, las sentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó, más recientemente, la sentencia de 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010), que explica que “resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido.»

Por último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal, de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y agrupa los casos en los que más frecuentemente se plantea la aplicación del caso de nulidad radical a la que nos venimos refiriendo, explicitando que también para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido en la Ley son de aplicación las mismas pautas interpretativas:

“Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de «que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados».

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos: 

1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras). 

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, «para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico», debiendo ser la omisión «clara, manifiesta y ostensible» (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea esencial. 

2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley. 

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.  

3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001.”

Esto es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nulidad de un procedimiento por la causa que estamos examinando: A).- Que la omisión debe ser total y absoluta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto el vicio cometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acaba de exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento alguno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido legalmente o previsto por el legislador, y prescindir de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento legalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles afectados). B).- La relevancia de la omisión procedimental, o ponderación a la que antes se ha aludido. C).- El menoscabo o lesión de las garantías del interesado que fundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, produce indefensión.

En el presente caso se produce un vicio de nulidad absoluta pues, no habiéndose iniciado procedimiento alguno, no es posible dictar liquidación en el seno del mismo, dado que tal procedimiento no existe. La conclusión no puede, en consecuencia, ser otra que declarar la nulidad absoluta del acto impugnado por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido.

Declarada la  nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación impugnado procede, asimismo, declarar la nulidad de pleno derecho del acuerdo de imposición de sanción impugnado, en la medida en la que si no existe procedimiento tributario en el seno del cual dictar dicha liquidación, tampoco existe conducta sancionable asociada a dicho procedimiento inexistente.

Declarada la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos impugnados en las presentes reclamaciones económico administrativas, no procede por parte de este Tribunal pronunciarse en relación con las restantes alegaciones formuladas por la entidad reclamante.